Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 lipca 2005 r., I SA/Gd 1214/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Jarosława R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, organy podatkowe nie uwzględniły odliczenia wykazanych w zeznaniu podatkowym wydatków poniesionych na adaptację części budynku na cele mieszkalne z uwagi na fakt, iż odliczenie to nie spełniało warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./- określanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący nabył w dniu 16 maja 1997 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdujących się na tej działce budynków z budynkiem głównym - wiatrakiem holenderskim z 1853 r. Rozpoczęte w 1997 r. i kontynuowane w latach 1998-1999 roboty budowlane miały na celu zmianę sposobu użytkowania części obiektu budowlanego - wiatraka holenderskiego poprzez przystosowanie znajdujących się w nim pomieszczeń na cele mieszkalne.
Izba Skarbowa wskazała, iż Skarżący nie posiadał ani wymaganego przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ pozwolenia na budowę, ani zezwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków wynikającego z art. 39 w zw. z art. 29 ust. 2 powołanej ustawy /przedmiotowy wiatrak holenderski wpisany był do rejestru zabytków na podstawie decyzji z dnia 17 lutego 1956 r./. Z powyższych względów organy podatkowe uznały, iż poniesione wydatki nie podlegały odliczeniu od podatku dochodowego na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" u.p.d.o.f.
Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, iż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 15 maja 2002 r. jest zgodna z prawem materialnym. Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd podkreślił, iż zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" u.p.d.o.f., aby wydatki poniesione na przebudowę pomieszczeń nie będących mieszkalnymi /mieszczącymi się w wiatraku/ na cele mieszkalne mogły być odliczone od podatku dochodowego, koniecznym jest udowodnienie przez Stronę faktu dokonania tej przebudowy. Zdaniem Sądu, wykonane w niniejszej sprawie prace miały na celu zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego, ale Skarżący nie posiadał na nie odpowiedniego pozwolenia /art. 71 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego/. Wprawdzie przepisy prawa podatkowego nie odsyłają w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego, jednakże - w ocenie Sądu I instancji - nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym /art. 2 Konstytucji RP/ jest pogląd, zgodnie z którym podatnik korzysta z przywileju w postaci ulgi w prawie podatkowym z naruszeniem przepisów prawa, w tym wypadku prawa budowlanego.
Zgodnie z obowiązującym w 1997 r. art. 71 ust. 1 Prawa budowlanego, Skarżący był zobowiązany uzyskać pozwolenie na budowę a nie dokonywać zgłoszenia planowanych robót budowlanych. Sąd wskazał, iż pismo z dnia 12 czerwca 1997 r., które Skarżący przedłożył do akt sprawy, skierowane było do Starosty powiatu E. - organu, który w 1997 r. nie istniał, a zatem za bezzasadny należało uznać zarzut, że pismo należało przekazać zgodnie z art. 65 i 66 Kpa organowi właściwemu do rozpoznania sprawy. W kontekście powyższych rozważań, zdaniem Sądu, bez znaczenia dla wyniku sprawy jest rozstrzyganie sporu co do zabytkowego charakteru obiektu budowlanego. Sąd wskazał, iż w sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, dokonano jego swobodnej oceny, której nie można zarzucić cech dowolności.
Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia. Zdaniem Strony, orzeczenie to narusza:
- - prawo materialne: art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, art. 3 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece /Dz.U. 1996 nr 107 poz. 416/ poprzez jego niezastosowanie, art. 2 Konstytucji RP - poprzez jego błędne zastosowanie;
- - przepisy postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez ich niezastosowanie.
Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, iż Sąd pominął zarzuty skargi dotyczące zabytkowego charakteru budynku. Skoro w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości nie ma wpisu co do zabytkowego charakteru tego obiektu, a zatem nie może wywierać negatywnych skutków dla Strony okoliczność, choćby nawet stwierdzona dokumentem urzędowym /pismem Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w O. delegatura w E. z dnia 19 listopada 2001 r. stwierdzającym, iż przedmiotowy wiatrak jest zabytkiem wpisanym do rejestru zabytków decyzją z dnia 17 lutego 1956 r./. Wojewódzki Oddział Służby Ochrony Zabytków w O. Delegatura w E. nie posiada oryginału decyzji (...) z dnia 17 lutego 1956 r., na którą powołują się organy podatkowe jako dowód. Zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, pozwolenia na budowę nie wymaga wykonanie robót budowlanych, polegających m. in. na remoncie istniejących obiektów budowlanych, z wyjątkiem obiektów zabytkowych, jeżeli nie obejmują one zmiany lub wymiany elementów konstrukcyjnych.
W takiej sytuacji Strona ma obowiązek zgłosić zamiar wykonania takich robót, co Skarżący w rozpatrywanej sprawie uczynił w dniu 12 czerwca 1996 r. Brak w terminie 30 dni sprzeciwu Starosty powiatu E. stanowił - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zgodę na realizację planowanych robót. Ponadto, w opinii autora skargi kasacyjnej, działanie organów podatkowych i Sądu I instancji narusza prawo własności /art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP/. Prawo dysponowania przedmiotem własności w postaci nieruchomości może być ograniczone przepisami prawa budowlanego w związku z przepisami dotyczącymi ochrony zabytków. Skoro w księdze wieczystej nie ujawniono faktu wpisania nieruchomości lub jej części do rejestru zabytków /art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury/, organy podatkowe bezprawnie żądały od Skarżącego pozwolenia na budowę, ograniczyły w ten sposób jego prawo własności oraz naruszyły określoną w art. 3 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece zasadę domniemania rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych wykluczającą jakąkolwiek kontrolę wpisów własności w postępowaniu administracyjnym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono również, iż ustawy podatkowe nie uzależniają możliwości odliczenia od podatku ulgi budowlanej od uzyskania stosownego pozwolenia na budowę. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga jedynie od podatnika udowodnienia wysokości wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Wobec powyższego dla potrzeb postępowania podatkowego istotny jest jedynie faktyczny powód prac budowlanych - adaptacja budynku na cele mieszkalne. Skoro organy nie podważyły celu prowadzonych prac, powinny jedynie ustalić, czy Skarżący rzeczywiście poniósł wydatki na budowę.
Ponadto, wkraczanie przez organy podatkowe, które nie posiadają wiedzy z zakresu prawa budowlanego, w kompetencje innych organów administracji pozbawione jest podstawy prawnej i rażąco narusza zasadę państwa prawa. Bezzasadnie Sąd I instancji powołał się na art. 2 Konstytucji RP i zasadę demokratycznego państwa prawnego dla usprawiedliwienia działalności organów podatkowych polegającej na wywodzeniu negatywnych dla obywatela skutków prawnych z faktu rzekomego braku pozwolenia na budowę, skoro organy podatkowe takiej kompetencji nie posiadają. Sąd nie odniósł się również, w ocenie autora skargi kasacyjnej, do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty natury procesowej, jako że ich uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym rozważanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że jej przedmiotem jest wyrok sądu administracyjnego a nie decyzja, którą ten sąd kontroluje. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi zastosowanie mają przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - cytowanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", a nie Ordynacja podatkowa. Już tylko z tej przyczyny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ostatnio wymienionej ustawy nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej. Brak skutecznych zarzutów co do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia nakazuje sądowi "kasacyjnemu" dokonanie oceny pozostałych zarzutów w świetle tych ustaleń.
Art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./- określanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. pozwalał na zmniejszenie podatku, na określonych zasadach, w przypadku poniesienia wydatków m.in. na "przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne". Z jednoznacznego w treści art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ wynikało, że taka adaptacja wymagała pozwolenia na budowę. Zatem podatnik, ubiegający się o ulgę z tego tytułu powinien wykazać, że:
1/ przeznaczył środki na wskazany w ustawie cel, 2/ poniósł wydatki w określonej wysokości.
Nie może ulegać wątpliwości, że owo "przeznaczenie" musi być zgodne z prawem. Ulga podatkowa nie może bowiem wspierać tzw. samowoli budowlanej, która podlega karze niezależnie od nakazu rozbiórki /art. 48 Prawa budowlanego/. Stąd też należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że jedynym dowodem przesądzającym o związku poniesionych wydatków z określonym w ustawie celem mieszkaniowym, którego realizacja wymaga pozwolenie na budowę jest to pozwolenie. Ten kto wykonuje prace budowlane bez wymaganego pozwolenia narusza prawo i nie może z tego tytułu odnosić jakichkolwiek korzyści - także w postaci ulgi podatkowej. W świetle zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP, na który powołał się skarżący, byłaby to sytuacja nie do przyjęcia.
Za bezprzedmiotowe należy uznać wywody dotyczące zabytkowego charakteru budynku, która to okoliczność, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, nie miała znaczenia dla wyniku sprawy. Ta sama uwaga dotyczy rozważań co do prawnych uwarunkowań prac remontowych w takim obiekcie, gdyż nie z tego tytułu skarżący wyprowadzał swoje uprawnienie do ulgi podatkowej.
W kontekście poczynionych ustaleń ocena Sądu, że organy podatkowe /a nie sąd administracyjny, który nie wymierza podatku/ zasadnie odmówiły zastosowania art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" cyt. ustawy nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.
Art. 3 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece /Dz.U. 1996 nr 107 poz. 416/ wprowadza domniemanie zgodności wpisu ze stanem prawnym. Nie sposób zrozumieć związku pomiędzy stosowaniem tego przepisu przez sąd administracyjny, a kontrolą legalności decyzji podatkowej. Ani Sąd, ani organy podatkowe nie wkraczały w sferę związaną z prawem własności przysługującym podatnikowi do przedmiotowej nieruchomości, w szczególności do możliwości "swobodnego dysponowania przedmiotem własności". Wywody dotyczące tej kwestii nie miały znaczenia dla oceny legalności decyzji.
Sąd nie "stosował" art. 2 Konstytucji RP, przez co należy rozumieć wiążące ustalenie konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Powołanie tego przepisu w uzasadnieniu wyroku /str. 4/ miało na celu wskazanie, że przepisy podatkowe należy stosować mając na uwadze zasady obowiązujące w demokratycznym państwie prawnym. Wynika to jasno z kontekstu w jakim przepis ten został przytoczony.
W świetle powyższego bezzasadność skargi kasacyjnej była oczywista co nakazywało jej oddalenie /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.