Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 941/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. D. i J. D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z 21 września 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. stwierdziło, że odwołanie od decyzji Burmistrza S. z dnia 7 czerwca 2010 r. określającej J. D., A. D., E. S. oraz R. T. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2009 r. oraz określającej J. D. i A. D. wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za okres od czerwca do grudnia 2009 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że decyzję z 7 czerwca 2010 r. doręczono podatnikom odpowiednio: J. D. – 22 czerwca 2010 r., A. D. – 17 czerwca 2010 r., E. S. – 8 czerwca 2010 r., R. T. – 9 czerwca 2010 r., co zostało udokumentowane na zwrotnych potwierdzeniach odbioru przesyłek pocztowych. W treści decyzji zawarto pouczenie o prawie do złożenia odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, za pośrednictwem Burmistrza Miasta i Gminy S.. Organ odwoławczy przyjął, że termin do złożenia odwołania dla wszystkich podatników winien być liczony od momentu podjęcia przesyłki przez ostatniego z podatników, którym był J. D., co oznaczało, że ustawowy termin do wniesienia odwołania, liczony od 23 czerwca 2010 r., upłynął 6 lipca 2010 r.
A. D. i J. D. wnieśli odwołanie od decyzji Burmistrza, pismem z 10 lipca 2010 r., które zostało złożone osobiście w siedzibie organu podatkowego 12 lipca 2010 r., co znalazło potwierdzenie w postaci stosownej prezentaty Urzędu Miasta i Gminy w S..
W konsekwencji organ odwoławczy, uznając, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. wydanym na podstawie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podniesiono, że odwołanie od decyzji Burmistrza zostało wysłane 10 lipca 2010 r., co wynikało z potwierdzenia nadania korespondencji, co oznacza, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że zostało złożone osobiście 12 lipca 2010 r. List zawierał ponadto wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym uprawdopodobniono, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony, gdyż J. D. od 28 maja do 6 lipca 2010 r. przebywał poza terytorium Polski, a w okresie 7–9 lipca 2010 r. był w szpitalu.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, wskazując między innymi, że akta sprawy nie zawierały ani koperty, ani też wniosku J. D. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu podatnicy nie udowodnili podnoszonych w skardze twierdzeń, bowiem potwierdzenie nadania 10 lipca 2010 r. nieokreślonej przesyłki listowej nie mogło przesądzać faktu, że przedmiotowa przesyłka zawierała odwołanie od decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie jest zasadna.
W uzasadnieniu Sąd zauważył, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.
W dalszej części uzasadnienia Sąd podzielił opinię organu odwoławczego, że termin do złożenia odwołania dla wszystkich podatników winien być liczony od momentu podjęcia przesyłki przez ostatniego z podatników, to jest od 23 czerwca 2010 r. Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 6 lipca 2010 r.
Niezależnie od tego, czy odwołanie zostało wniesione 10 lipca, jak chcieli podatnicy, czy 12 lipca, jak twierdził organ, zostało wniesione z uchybieniem terminu 14 dni od daty doręczenia decyzji. Kwestia momentu złożenia odwołania nie miała znaczenia. Bez względu czy odwołanie zostało złożone przez strony w placówce pocztowej 10 lipca 2010 r., czy też dwa dni później w siedzibie organu pierwszej instancji, środek odwoławczy został złożony po terminie. Nie kwestionowali tego sami skarżący. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Na zakończenie Sąd wskazał, że nie miała istotnego znaczenia kwestia złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Rozpoznanie tego wniosku stanowiło odrębną sprawę, której załatwienie opierało się na przepisach 162 i nast. Ordynacji podatkowej. Nie było przy tym wątpliwości, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wspomniany termin nie został przywrócony.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik z urzędu A. D., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, to jest:
(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 145 § 2 w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.") oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie przeprowadzono kompleksowe postępowanie dowodowe i wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności w sytuacji, gdy skarżąca od początku twierdziła, że odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu nadała dnia 10 lipca 2010 r. jedną przesyłką poleconą, a w toku postępowania nie podjęto żadnych czynności wyjaśniających rozbieżności we wskazanej kwestii;
(2) art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 162, art. 168 § 2, art. 222 i art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji nieusunięcia wątpliwości i nierozpoznania wniosku skarżącej o przywrócenie terminu;
(3) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z zasad działania organów podatkowych na podstawie prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika niemożność kwestionowania błędów czy wykazywania uchybień tychże organów w toku postępowania.
W drugiej skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji pełnomocnik z urzędu J. D., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przepisów art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ustalenie, że kwestia złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania była kwestią odrębną, niepodlegającą kontroli w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargi kasacyjne jako oczywiście bezzasadne, podlegają oddaleniu.
Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i sprowadza się do ustalenia, że podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji Burmistrza S. z dnia 7 czerwca 2010 r. po terminie określonym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, to jest po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.
Rację mają zatem zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, ustalając, że w takim stanie rzeczy organ odwoławczy miał obowiązek stwierdzić fakt wniesienia odwołania z uchybieniem terminu w przewidzianej prawem formie procesowej, a więc w postaci postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Taka interpretacja art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjmowana jest zgodnie w doktrynie i orzecznictwie (por. między innymi: wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09; A. Kabat, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Warszawa 2011, str. 885).
W rezultacie skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ odwoławczy, stwierdzając fakt naruszenia terminu złożenia odwołania, postąpił zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to bezzasadny okazał się zarzut podniesiony w punkcie drugim skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika A. D.. Podobnie za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty, to jest dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem stan faktyczny istotny z punktu widzenia oceny uchybienia terminowi do wniesienia spornego odwołania został ustalony w sposób prawidłowy i co do zasady nie był kwestionowany przez skarżących.
W odniesieniu do pozostałych zarzutów skarg kasacyjnych, zauważyć należy, że nie dotyczą one meritum sprawy, ale postawione są jakby obok rozstrzygnięć zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu pierwszej instancji. Prezentując je, pełnomocnicy stron wychodzą z założenia, że rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma znaczenie przy kontroli postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Teza ta jest jednak błędna. W rzeczywistości kwestia rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności w postępowaniu podatkowym, nie ma wpływu ani na fakt uchybienia terminowi, ani na obowiązek organu odwoławczego wydania postanowienia stwierdzającego ten fakt, zgodnie z powołanym już wcześniej wielokrotnie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji postąpił zatem właściwie, ograniczając swoją kontrolę wyłącznie do zaskarżonego postanowienia. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 p.u.s.a. okazał się w konsekwencji nieuzasadniony. Podobnie bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 12 § 6 pkt 2, art. 162, art. 168 § 2, art. 222 Ordynacji podatkowej, skoro przepisy te nie znajdowały – ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia – żadnego zastosowania w sprawie.
Na marginesie, sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11, zgodnie z którym "...rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 (Ordynacji podatkowej) jest (...) etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)." Jeżeli zatem rację mają skarżący, że został w niniejszej sprawie złożony wniosek o przywrócenie terminu, to i tak wniosek ten podlegał rozpoznaniu dopiero po wydaniu zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu.
Podsumowując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., wydając 21 września 2010 r. postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, postąpiło w sposób prawidłowy. Kwestionowane postanowienie nie tylko nie naruszało zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ale w pełni zasady te realizowało.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 250 p.p.s.a. (uwzględniając okoliczność, że tylko pełnomocnik z urzędu tylko jednego ze skarżących złożył stosowny wniosek i oświadczenie), orzekł jak w sentencji.