Uzasadnienie
Wyrokiem dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 983/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." Sp. z o.o. w W. (spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego w W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania z urzędu, decyzją z dnia 7 października 2005 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 825.776 zł. Zdaniem organu, strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.896,799,70 zł w związku z szeregiem wskazanych nieprawidłowości.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej – uznając część zarzutów odwołania - decyzją z 15 lutego 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 561.979 zł.
W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- - art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej updop, przez zakwestionowanie zaliczenia przez stronę poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów,
- - art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa oraz podważający zaufanie do organów podatkowych,
- - art. 121 ord. pod., przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i pozbawiony bezstronności.
W uzasadnieniu spółka wskazała, że organy zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług zakupionych w kraju i usług zakupu licencji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że organy podatkowe obydwu instancji nie naruszyły przepisów postępowania, powoływanych przez stronę, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena materiału zgromadzonego w aktach sprawy nie może być uznana za dowolną. Zdaniem Sądu, wnioski wywiedzione, na podstawie przeprowadzanego postępowania dowodowego, a w szczególności zeznań świadków oraz przesłuchanego w charakterze strony prezesa zarządu spółki mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ord. pod., są logiczne i zgodne z doświadczeniem.
Nie można uznać, że organ odwoławczy przez przyjęcie niekorzystnego dla strony stanowiska w zakresie uznania pewnych wydatków za usługi marketingowe i nie uznaniu ich jednocześnie za usługi wypożyczenia pracowników, dopuścił się wybiórczego traktowania materiału dowodowego znajdujące się w aktach sprawy, przez zignorowanie wyjaśnień składanych przez pracowników, z których wynika, że świadczyli oni pracę bezpośrednio na rzecz spółki. Organ wyjaśnił, co stało u podstaw stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po pierwsze stwierdził, że "T." działała przez swych pracowników, którzy na rzecz strony skarżącej wykonywali wyłącznie usługi o charakterze marketingowym i akwizycyjnym i uczynił to w oparciu o analizę zeznań poszczególnych pracowników. Zdaniem Sądu, na podstawie powołanych przez organ zeznań możliwe było wywiedzenie wniosku, że "T." przez swych pracowników wykonywała usługi marketingowe, które miały związek z uzyskanym przychodem.
Za takim stanowiskiem przemawiała również okoliczność, że w aktach sprawy nie było dowodów potwierdzających wykonanie usług personalnych w postaci wypożyczenia pracowników, takich jak listy osób "wypożyczanych", określenia rodzaju wykonywanych przez nie usług i czasu ich wykonywania, nie wskazano również, jaki rodzaj uposażenia pobierali pracownicy w związku z tym, że byli wypożyczani. Tym samym przyjęcie przez organ odwoławczy, że niemożliwe było rozgraniczenie, które z usług wykonywała sama "T.", a które zatrudnieni w niej pracownicy również nie może być uznane za dokonanie ocen nie mieszczących się w swobodnej ocenie dowodów.
Sąd zwrócił również uwagę, że organy podatkowe przesłuchując w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej spółki, uzyskały oświadczenie, że osoba ta do dnia 17 lutego 2005 r. przedstawi dowody zawarcia umów handlowych z "T." oraz wybrane raporty dwóch pracowników "T.", którzy w ramach swych obowiązków zajmowali się realizacją tych umów. Z akt sprawy nie wynika jednak, że takie dowody zostały przedłożone przez stronę skarżącą. Tym samym przyjęcie wyżej opisanego stanowiska przez organy podatkowe było uzasadnione i mieściło się w dyspozycji art. 191 ord. pod.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również, aby przyjęcie powyższego stanowiska przez organy podatkowe naruszało zasadę wskazaną w art. 121 ord. pod., szczególnie w kontekście zarzutu o wybiórczym i pozbawionym bezstronności postępowaniu dowodowym. Podkreślił, że skoro czynności wykonywane przez pracowników zatrudnionych w spółce powiązanej ze stroną skarżącą osobą zarządzającego prezesa, która świadczyła na rzecz strony skarżącej usługi marketingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, miały charakter marketingowy i akwizycyjnych, czyli pokrywający się z usługami już raz zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, to ponowne zaliczenie ich do kosztów, przy braku dowodów potwierdzających wypożyczanie pracowników, powodowałoby nieuzasadnione przysporzenie po stronie spółki oraz stanowiłoby błędną interpretację art. 15 ust. 1 updop przez organy podatkowe.
Zdaniem WSA, ocena organu odwoławczego, że przekonania pracowników, co do podmiotu, u którego wykonywana była praca nie ma przesądzającego znaczenia do rozstrzygnięcia kwalifikacji, czy doszło do świadczenia usługi marketingowej, czy też wypożyczenia pracowników, jest także prawidłowa i mieści się w dyspozycji art. 191 ord. pod. Skoro organ przyjął, że wypożyczanie pracowników nie miało miejsca ze względu na świadczenie usług marketingowych przez kontrahenta strony skarżącej, zatrudniającego tychże pracowników oraz nie stwierdzono zapłaty za usługi wypożyczania pracowników, niezasadne było rozważania dyspozycji art. 15 ust. 4 updop.
W odniesieniu do zarzutu nieodniesienia się w toku postępowania odwoławczego do oświadczenia J. H. "pochodzącego od E.", zignorowania jego treści i nie podjęcia prób mających na celu weryfikację prawdziwości przekazanych w nim informacji (przez próbę odebrania zeznań od przedstawiciela "E."), WSA stwierdził, że takiego działania organu odwoławczego nie można uznać za sprzecznego z art. 121, art. 180, art. 187 ord. pod. Po pierwsze dlatego, że uwadze strony uszło, iż podatnik przedstawiając obcojęzyczne dokumenty, nawet gdy zostały one potwierdzone za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego reprezentującego stronę, tak jak w niniejszej sprawie, powinien przetłumaczyć te dowody źródłowe na język polski, w którym to języku dokumentowane są wydatki.
Sąd uznał, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 ord. pod. nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem - art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) oraz art. 27 Konstytucji RP. Organ podatkowy nie miał zatem obowiązku odnosić się do dokumentów, które nie zostały przetłumaczone przez osobę do tego uprawnioną w świetle przepisów prawa. Poza tym, dopiero w postępowaniu podatkowym drugiej instancji strona przedstawiła obcojęzyczny dokument bez tłumaczenia, a na żądanie organu odwoławczego, zamiast przedstawienia tłumaczenia przysięgłego tego dokumentu załączyła dokument, wprawdzie przetłumaczony na język polski, ale nie przez tłumacza przysięgłego. Doradca podatkowy - reprezentujący stronę - potwierdził takie tłumaczenie, jako zgodne z oryginałem.
Zdaniem Sądu, potwierdzenie przez doradcę podatkowego za zgodny z oryginałem dokumentu przetłumaczonego przez inną osobę niż tłumacz przysięgły z języka angielskiego na język polski, nie uprawnia organów podatkowych do wzięcia pod rozwagę i uwzględnienia tego dokumentu jako części materiału dowodowego sprawy. Tym samym czynienie organom zarzutu naruszenia art. 180, art. 187, art. 121 ord. pod. uznał za chybione.
Po drugie, organy podatkowe obydwu instancji w zakresie spornej kwestii wydatków poniesionych przez spółkę na zakup licencji od kontrahenta amerykańskiego, jak również okoliczność wykonania usług na rzecz w/w firmy czyniły starania mające na celu zebranie materiału dowodowego, w sposób należyty stosując treść art. 187 § 1 ord. pod. oraz nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ord. pod. Wystąpiły bowiem do administracji podatkowej USA o wypowiedzenie się w kwestiach, na które nie znalazły odpowiedzi w trakcie toczącego się postępowania dowodowego. Na tej podstawie dokonały ocen mieszczących się w treści art. 191 ord. pod. Mimo składanych przez prezesa zarządu obietnic, że złoży stosowne dokumenty – "niezbite dowody" potwierdzające okoliczność wykonania usług na rzecz firmy "E." z siedzibą w USA, dotyczące kosztów związanych z "organizacją eksportu" – "organizowaniem rynku sprzedaży" oraz, że przetłumaczy obcojęzyczne materiały i "przedstawi je", bądź "przedstawi je w ciągu dwóch tygodni", bądź "dokumentacja została już w większości przetłumaczona i natychmiast po otrzymaniu jej do spółki zostanie przekazana organowi podatkowemu" dokumentów takich nie przedkładał, chcąc jednocześnie, aby organy a priori przyjęły jego punkt widzenia, nie dysponując dokumentami, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia zasadniczych kwestii, znanych wyłącznie stronie skarżącej.
Skoro zatem spółka, mimo stwarzanych jej możliwości prawnych w toku toczącego się postępowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, nie podejmowała współdziałania z organami podatkowymi, nie można zarzucać, że organy naruszyły art. 187 ord. pod.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
- 1) prawa materialnego, polegające na:
- a) niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 updop, poprzez podzielenie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby wydatki związane z zakupem licencji w zakresie używania znaku towarowego "W."oraz know-how w na produkcję napojów energetycznych od "E." nie stanowiły dla spółki kosztów uzyskania przychodów;
- b) niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 updop, poprzez podzielenie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby wydatki związane z zakupem usług personalnych od "T." Sp. z o.o. nie stanowiły dla spółki kosztów uzyskania przychodów;
- 2) przepisów postępowania:
- a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym;
- b) art. 145 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art., 120, art. 180, art. 187, art. 191, art. 199a § 1, art. 199a § 3 oraz art. 208 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo zaistnienia w toku postępowania przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji poważnych naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;
- c) art. 145 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 120. art. 180, art. 187 i art. 191 ord. pod., poprzez uznanie za prawidłowe postępowania dowodowego, w którym organy podatkowe zignorowały szereg dowodów przedstawionych przez skarżącą.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była zasadność zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych w związku z zakupem od "E." licencji na używanie logo napoju energetycznego "W." oraz licencji na produkcję napojów energetycznych "W.", a także zakupem usług wypożyczenia pracowników świadczonych przez "T.". Podniósł, że spółka, prowadząc działalność gospodarczą, zajmowała się produkcją i dystrybucją napojów energetycznych. Jednym z produktów znajdujących się w jej asortymencie był napój "W.", którego produkcja i sprzedaż była jednym z elementów działalności prowadzonej przez skarżącą i przyczyniała się do zwiększenia jej przychodów. Podmiotem dysponującym prawami do udostępniania licencji na napój "W." oraz prawem do udostępniania licencji na logo i znak towarowy "W." była "E.", z którą skarżąca podpisała odpowiednią umowę. Umowa ta została wykonana, czego dowodem było pojawienie się na polskim rynku napojów energetycznych " W.", dystrybuowanego przez "D." Sp. z o.o.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd nie zwrócił uwagi na fakt, że spółka dokonywała sprzedaży napojów "W." (co bez zakupu licencji nie byłoby możliwe), co w połączeniu z podpisaną umową licencyjną oraz oświadczeniem przedstawiciela "E." – J. H., a także w połączeniu z (niezbadanym) faktem wypłaty wynagrodzenia tytułem w/w umowy licencyjnej bezspornie świadczy o zasadności zaliczenia wydatków związanych z transakcją z w/w spółką amerykańską do kosztów uzyskania przychodów.
Niesłusznie zdaniem strony skarżącej Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych odnośnie bezzasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami wypożyczenia pracowników świadczonymi przez "T." Sp. z o.o. Spółka podniosła, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że osoby zatrudnione w "T." były przeświadczone o tym, że praca, którą wykonują, świadczona jest na rzecz "D.". Okoliczność ta stanowi potwierdzenie, że usługa personalna (wypożyczenie pracowników) miała miejsce. Poddawanie w wątpliwość kosztów wypożyczenia pracowników, przy jednoczesnym niejednokrotnym ignorowaniu wyjaśnień składanych przez te osoby, z których wynika, że świadczyły one pracę bezpośrednio na rzecz skarżącej, będąc zatrudnionym w "T.", stanowi o wybiórczym i niezgodnym z przepisami traktowaniu materiału dowodowego oraz o poważnych nieprawidłowościach w toku postępowania.
Zdaniem spółki, Sąd wszelkie wątpliwości w sprawie postanowił rozstrzygnąć na jej niekorzyść. Z niezrozumiałych względów WSA podzielił pogląd organów skarbowych o nieistotności oświadczenia przedstawiciela "E." - J. H. Argumentacja jaką posłużył się Sąd, stwierdzając, że dokument ten nie może stanowić dowodu w postępowaniu z uwagi na jego obcojęzyczność i zaakceptowanie w sytuacji, w której organy podatkowe ignorują treść pisma (przetłumaczonego przez pełnomocnika), pomimo zawartych w nim kluczowych informacji, stanowi o wadliwości zaskarżonego wyroku. Sąd, godząc się na całkowite pominięcie w/w dokumentu, oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. Nie można zaakceptować sytuacji, w której organy podatkowe ignorują jeden z najistotniejszych dowodów w sprawie, powołując się na jego obcojęzyczność, mimo że znają jego treść.
Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie w NSA w dniu 5 lutego 2010 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarówno z osnowy jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji trafnie sprecyzował kwestię sporną, która wymagała wyjaśnienia i oceny ze strony organów podatkowych, a w konsekwencji kontroli sądu administracyjnego z uwzględnieniem kryterium legalności przeprowadzonego postępowania instancyjnego i załatwienia sprawy.
Obowiązkiem organów podatkowych było zatem ustalenie, czy sporne wydatki, zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zostały rzeczywiście poniesione, a także czy ich poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów.
Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że skoro czynności wykonywane przez pracowników zatrudnionych w spółce powiązanej ze stroną skarżącą osobą zarządzającego prezesa, która świadczyła na rzecz strony skarżącej usługi marketingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, miały charakter marketingowy i akwizycyjnych, czyli pokrywający się z usługami już raz zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, to ponowne zaliczenie ich do kosztów w sytuacji braku istnienia dowodów potwierdzających wypożyczanie pracowników, powodowałoby nieuzasadnione przysporzenie po stronie spółki. Pogląd ten podziela także Sąd kasacyjny.
W zaskarżonym wyroku trafnie zaakceptowano dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że przekonania pracowników, co do podmiotu, u którego wykonywana była praca nie ma przesądzającego znaczenia do rozstrzygnięcia kwalifikacji, czy doszło do świadczenia usługi marketingowej, czy też wypożyczenia pracowników.
Należy również podnieść, że uzasadnienie zarzutów naruszenia konkretnych przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) jest nader ogólnikowe, nie wynika z niego jakich dowodów organy nie przeprowadziły (art. 180, art. 187 ord. pod.), jakie ich działania miały charakter pozaprawny (art. 120 ord. pod.) oraz dlaczego ocena dowodów wykracza poza granice zakreślone art. 191 ord. pod.
Spółka wskazała także w petitum skargi na naruszenie art. 199a § 1, art. 199a § 3 oraz art. 208 § 1 ord. pod. Nie uzasadniła jednak w żaden sposób naruszenia tych norm, zatem zarzut ten – jako nieodpowiadający wymogom z art. 176 p.p.s.a. należy pozostawić bez komentarza
W skardze kasacyjnej spółka twierdzi, że nie można pozostawić bez komentarza oświadczenia przedstawiciela "E." - J. H., jak to uczynił WSA ze względu na jego obcojęzyczność. Należy jednak podnieść, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego uznał, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Wyjaśnienie to było szczegółowe i precyzyjne, a także odpowiadające prawu.
Za nietrafne należy więc uznać zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez "E." z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Dostatecznym i przesądzającym argumentem przemawiającym za takim orzeczeniem było bowiem wyjaśnienie amerykańskiej administracji podatkowej, że firma ta nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, co przesądza o niecelowości zobowiązania się do zapłaty na jej rzecz należności za udostępnienie znaku towarowego i licencji na produkcję napojów energetycznych. Nie zostało też podważone przez stronę skarżącą ustalenie, że spółka nie zapłaciła kwot określonych fakturami tej firmy.
W świetle tych ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia Sądu pierwszej instancji, których strona nie podważyła w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop wskutek jego niezastosowania, bowiem kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko koszty poniesione (a nie tylko zaewidencjonowane) mające na celu uzyskanie przychodów.
W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie wykazała, że sporne koszty rzeczywiście poniosła, a organy podatkowe w sposób przekonywujący uzasadniły, że nie zostały wykonanie usługi ani nie doszło do nabycia praw majątkowych wyszczególnionych w tych fakturach. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, mimo składanych przez prezesa skarżącej spółki obietnic dotyczących złożenia dowodów na okoliczność wykonywanych na rzecz "E." usług, dokumentów takich nie przedłożył.
Z tych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.