Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., I SA/Go 58/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.
Jak wywiedziono w motywach wyroku, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 29 czerwca 2009 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 260.171,80 zł.
Organy wskazały, że skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszty uzyskania przychodów w okresie od lutego do grudnia 2003 r., faktury VAT wystawione przez A. S. W., na łączną kwotę 616.453,34 zł (w tym podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 135.628,40 zł). Jak ustalono, skarżący w rzeczywistości nie nabywał od w.w. firmy paliwa uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach, zaś jej właściciel sprzedawał w istocie tzw. puste faktury. Faktury te nie dokumentowały zatem faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika w 2003 r.
Powyższe ustalenia oparto w szczególności na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., a w tym na: kopii protokołu przesłuchania z dnia 10 listopada 2005 r. L. T. przeprowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w G., kopii protokołu przesłuchania z dnia 6 kwietnia 2006 r. S. W. przeprowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w G., kopiach protokołów przesłuchań z dnia 28 grudnia 2004 r. i dnia 13 lipca 2005 r. L. T. przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w S., kopii protokołu przesłuchania z dnia 31 stycznia 2008 r. P. D. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w D., kopii protokołu przesłuchania z dnia 31 stycznia 2008 r. S. W. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w D., kopii protokołu przesłuchania z dnia 3 marca 2008 r. L. T. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w D., kopii aktu oskarżenia wraz z uzasadnieniem z dnia 10 października 2006 r., kopii odpisu prawomocnego wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. w sprawie [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny w G. (dokumenty z akt sprawy o w.w. sygnaturze).
Mając powyższe na uwadze organy zakwestionowały ujęcie przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z w.w., nierzetelnych faktur. Zarazem, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organy nie uznały za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania kosztów zakupu paliwa od firmy A. S. W. w okresie od lutego do grudnia 2003 r.
W skardze do Sądu pierwszej instancji domagano się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony,
- 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
- 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,
- 4) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że dokonane przez podatnika zakupy paliwa nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Uzasadniając skargę skarżący podniósł w szczególności, że działał w dobrej wierze i nie miał świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, toteż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji swoich działań, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Sąd wojewódzki wskazał, że nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe; zasadnie zakwestionowano prawo skarżącego do zaliczenia w 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez S. W., prowadzącego firmę A. Zostało bowiem wykazane, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji sprzedaży między ich wystawcą a odbiorcą.
Organy nie podważały przy tym okoliczności posiadania przez skarżącego paliwa, a wykazały jedynie, że źródłem jego pochodzenia nie były transakcje, na poczet których wystawiono zakwestionowane faktury. Z dokonanych ustaleń wynika, że posiadane przez skarżącego faktury nie były ujęte w dokumentacji księgowej sprzedawcy (firmy A. S. W.), a sam rzekomy zbywca zeznał, że nie dokonywał na rzecz skarżącego sprzedaży paliwa. Potwierdził natomiast fakt sprzedaży tzw. pustych faktur. Okoliczności te potwierdził również pośredniczący w tych działaniach P. D. Mając powyższe na uwadze Sąd przypomniał, że prawo podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. Z zebranego materiału dowodowego wynika tymczasem, że dostawy paliwa na posiadane przez podatnika faktury nie zostały wykonane przez firmę S. W. Ocena taka nie uchybia art. 191 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się w tym kontekście do stanowiska skarżącego, że nie miał on świadomości nabywania paliwa z niewiadomego źródła, Sąd podkreślił, że kwestia ta nie ma znaczenia w sprawie. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają bowiem na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej (a wobec tego także na potrącanie wydatków w kosztach) tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które okazały się nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Przytoczone zaś przez skarżącego orzecznictwo ETS dotyczy kwestii odliczenia podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto rozpoznawana sprawa dotyczy 2003 r., w którym Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje żądania skarżący oparł na zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego, tj.:
naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż pomimo że strona faktycznie poniosła koszty nabycia paliwa, a wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowana sprzedaż mogła zostać faktycznie dokonana przez firmę A. S. W. W motywach środka odwoławczego skarżący podniósł w szczególności, że organy oparły się na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu uniemożliwiając tym samym stronie czynny udział w postępowaniu, w szczególności poprzez brak zapewnienia udziału w przesłuchaniu świadków (należało ponownie przesłuchać świadków w przedmiotowym postępowaniu podatkowym).
Ponadto skarżący podtrzymał stanowisko, że działał w dobrej wierze i nie miał świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, a zatem nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji swoich działań. W rezultacie stwierdzono, że skoro strona de facto poniosła wydatek na zakup paliwa, a koszt ten służył osiągnięciu przychodu (z usług transportowych oraz robót drogowych), to miała ustawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty zakupu paliwa. Nie było w związku z tym również podstaw do kwestionowania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Jak wynika z jej analizy, autorka skargi kasacyjnej sformułowała zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Jednakże te ostatnie są prostą konsekwencją zarzutów dotyczących domniemanego naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, a mówiąc ściśle – twierdzeń co do wadliwej oceny tego sądu w przedmiocie prawidłowości ustaleń poczynionych na etapie postępowania podatkowego. Co więcej, z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bynajmniej, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonywał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jego ocena miała natomiast znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie mógł i powinien znaleźć zastosowanie ów przepis (powinien być wzięty pod uwagę dla celów wymiaru podatku). Uznanie, iż nie doszło do zarzucanych sądowi uchybień łączących się z oceną zastosowania przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie przed nimi czyni bezprzedmiotowym roztrząsanie kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej).
Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela prezentowane przez autorkę skargi kasacyjnej zapatrywanie, iż w sytuacji posiłkowego korzystania w toku postępowania podatkowego z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (karnym lub odrębnym co do przedmiotu postępowaniem podatkowym), właściwy organ ma obowiązek zapewnić realizację zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w tym zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 tej ustawy). Wbrew jednak jej twierdzeniom, nie sposób założyć iż protokół z przesłuchania świadka stanowi wyłącznie źródło informacji o posiadaniu przez konkretną osobę "informacji o faktach istotnych dla sprawy". To z kolei miałoby – jak można wnosić z treści skargi kasacyjnej – stwarzać asumpt dla przesłuchania danej osoby, po raz drugi i w innym postępowaniu – w roli świadka. Nietrudno zauważyć, iż opowiedzenie się za tą konstrukcją dezawuowałoby sens unormowania z art. 181 Ordynacji podatkowej.
Czynny udział strony w postępowaniu może – co wymaga podkreślenia – przejawiać się w różny sposób i uzależniony jest przede wszystkim od inicjatywy samej strony (jej pełnomocnika procesowego). Nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jednak ustalenie takiej potrzeby musi być dostatecznie uwiarygodnione wynikami oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 listopada 2009 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji w niczym nie uchybił przepisom postępowania. Jego ocena jest dostatecznie pełna, logiczna i wystarczająco szczegółowa. Odwołuje się ona ponadto do dokumentacji ujętej w aktach sprawy, a zatem poddaje się zabiegom weryfikacji. Chcąc skutecznie zakwestionować – w trakcie postępowania podatkowego – ustalenia właściwych organów, strona powinna przedstawić argumentację podważającą poprawność ich rozumowania i wykazać w tym względzie większą aktywność.
Trudno nie zgodzić się ze spostrzeżeniem, że brak wniosku dowodowego co do przesłuchania S. W. oraz P. D. wraz ze sprecyzowaniem okoliczności mających być przedmiotem zeznań, świadczy o bezzasadności zarzutów strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się przy tym z tezą, iż zagadnienie to trzeba oceniać "przez pryzmat wykładni systemowej przepisu" (tak na s. 7 skargi kasacyjnej). Rzecz bowiem nie w tym, jak usuwać wątpliwości wyłaniające się w toku wykładni prawa (przeprowadzanie takiej w ogóle nie było w tym wypadku konieczne), lecz jak stosować prawo aby osiągnąć cele postępowania i równocześnie – zapewnić poszanowanie przysługujących stronie gwarancji proceduralnych. Nie doznały one – w przekonaniu Sądu – uszczerbku, zaś działania organów podatkowych (jak trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji) nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu kwalifikującym do wzruszenia zaskarżonej decyzji.
Dowiedziony ponad wszelką wątpliwość fakt wystawiania "pustych" faktur w zestawieniu z innymi potwierdzonymi mocnym materiałem dowodowym faktami dawał – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pełne podstawy dla sformułowania konkluzji prawnej zawartej w osnowie uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji. Argumenty autorki skargi kasacyjnej odwołujące się do elementu "nieświadomości" skarżącego i braku wiedzy co do uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji (działania w dobrej wierze) kłócą się z ogólnie aprobowanymi zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niewątpliwie uwzględnionymi tak na etapie oceny dokonanej przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Zdolność oceny przez skarżącego przeprowadzanych operacji gospodarczych została przez nie wzięta pod uwagę przy podejmowaniu stosownych rozstrzygnięć, także w kontekście wyników badania źródeł dostaw oleju, form płatności czy dokumentowania transakcji wystawianymi fakturami o podwójnej numeracji.
Sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 8 – 10 pisemnych motywów zapadłego wyroku przekonująco wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając – o czym już była mowa – dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.