Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r. I SA/Wr 3167/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stanisława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 lipca 2003 r. (...), wydaną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.
Uzasadniając wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Stanisław W. w dniu dnia 6 czerwca 2003 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., uzasadniając swój wniosek likwidacją działalności gospodarczej z powodu nierzetelnych kontrahentów. Wskazał, że wprawdzie podjął pewne starania o odzyskanie swoich należności, jednakże /jego zdaniem/ nie rokowało to szybkiego załatwienia sprawy. Zwrócił również uwagę na podjęcie przez siebie pracy za najniższym wynagrodzeniem wynoszącym 800 zł /brutto/ miesięcznie, pozbawienie żony renty inwalidzkiej, konieczność pomocy syna w utrzymaniu dwupokojowego mieszkania.
Urząd Skarbowy w W., po przeanalizowaniu materiału dowodowego i argumentów podatnika nie znalazł przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi i działając w oparciu o art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 2003 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, ww. decyzją odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, podatnik ponownie podniósł przyczyny powstania zaległości podatkowej i w konsekwencji likwidacji działalności gospodarczej oraz ponowił prośbę o umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził - powołując się na regulację prawną zawartą w art. 67 par. 1 o.p. - że trudności finansowe Pana Stanisława W. nie są wynikiem nadzwyczajnych zjawisk okoliczności lub zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Problemy finansowe podatnika wiążą się z prowadzoną przez niego /już zlikwidowaną/ działalnością gospodarczą. Wskazano, że działalność gospodarcza prowadzona jest na własny rachunek i ryzyko, zatem każdy podatnik decydując się na jej prowadzenie musi liczyć się z ryzykiem gospodarczym, w który wpisane są nie tylko np. zmiany koniunkturalne na rynku, złe wybory gospodarcze i niewłaściwe decyzje, a także nierzetelni kontrahenci. Problemy dotyczące wzajemnych rozliczeń między stronami obrotu gospodarczego są zjawiskiem dość częstym i nie mogą stanowić przesłanki do odstąpienia od dochodzenia świadczenia podatkowego i tym samym przenoszenia odpowiedzialności z tego tytułu na budżet państwa.
Zaległość podatkowa będąca przedmiotem rozpatrywanej sprawy dotyczy 2002 r., a więc nie jest zaległością w stosunku, do której wykorzystano już wszystkie możliwości wyegzekwowania. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja o udzieleniu szczególnej ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości byłaby działaniem przedwczesnym, zbyt pochopnie uwalniającym podatnika od długu podatkowego. Podatnik bowiem, nie mogąc uzyskać należności za wykonane prace, podjął kroki zmierzające do ich wyegzekwowania. Złożony w sądzie pozew o zapłatę czeka na rozpatrzenie, zatem nadal istnieje szansa, że podatnik będzie dysponował kwotą, która pozwoli na uregulowanie zaległości wobec budżetu. Sytuacja materialna podatnika i jego rodziny nie należała - na dzień rozstrzygnięcia - do łatwych, ale i nie odbiegała od sytuacji wielu innych rodzin w W. i regionie W. Przy wysokim poziomie bezrobocia podatnik uzyskiwał dochody z pracy zawodowej.
Małżonka podatnika złożyła do sądu odwołanie od decyzji lekarza orzecznika ZUS i oczekiwała na zmianę skarżonej decyzji i przywrócenie renty inwalidzkiej. Wskazane działania mogły poprawić sytuację materialną podatnika i jego zdolność do spłaty zadłużenia, dlatego też organ odwoławczy uznając, że dopóki istnieje szansa na wyegzekwowanie zaległości podatkowej, a zgodnie z art. 70 o.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, dopóty umorzenie zaległości przed wyczerpaniem tych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym.
Ponadto organ odwoławczy poinformował podatnika, że decyzja przez niego wydana nie stanowi przeszkody do wystąpienia z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., np. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę, podatnik przedstawił ponownie swoją sytuację majątkową i osobistą, kwestionując zastosowanie art. 67 o.p. oraz wskazując na niezasadność prognozowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wygrania procesu z kontrahentem i możliwości spłacenia zadłużenia, jak również przywrócenia żonie renty inwalidzkiej.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podając w uzasadnieniu, że skoro nie ma jednoznacznego rozstrzygnięcia, to nadal istnieje szansa na zaspokojenie należnych budżetowi państwa kwot. Skoro zatem organy podatkowe nie wyczerpały wszelkich możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych, to uwolnienie podatnika od długu przed ich wyczerpaniem, byłoby działaniem przedwczesnym, sprzecznym z interesem publicznym.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis art. 67 par. 1 o.p., z którego wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest zbudowana przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest zaś konstrukcją prawną pozwalającą ww. organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Zatem organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".
Sąd wskazał, że wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy do właściwego organu podatkowego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli Sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia nie było naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne /por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., III SA 3118/01 - POP 2004 nr 4 poz. 77/.
Ponadto wskazano, że podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. Art. 67 par. 1 o.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie odsetek za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach.
Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza zaś poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek, które wystąpiły na dzień rozstrzygania sprawy. Podniesiono, że badając okoliczności faktyczne sprawy organy podatkowe nie zakwestionowały trudnej sytuacji, w jakiej znajduje się strona, jednak zdaniem organów nie obligowała ona do uwzględnienia wniosku podatnika, gdyż nie była to sytuacja będąca wynikiem nadzwyczajnych zjawisk, okoliczności lub zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu.
Sytuacja ta była skutkiem prowadzonej wcześniej przez podatnika działalności gospodarczej, która w nierozerwalny sposób jest związana z ryzykiem, które spoczywa na podatniku i nie może być ono przerzucane na budżet państwa. Jednocześnie sytuacja materialna podatnika i jego rodziny nie odbiegała od sytuacji wielu rodzin występującej w W. i regionie W. Stronę poinformowano także o możliwości ubiegania się o inną formę ulgi podatkowej. W końcowej części uzasadnienia skargi Sąd stwierdził, że ocena okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, stąd też podnoszone przez stronę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nowe okoliczności w sprawie, które powstały już po dniu wydania decyzji organu odwoławczego, nie mogły być wzięte pod uwagę w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Stanisław W. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz nieuwzględnienie przedłożonych przez stronę na rozprawie nowych dowodów, które nie były znane organowi odwoławczemu rozpatrującemu odwołanie. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie "o rozpoznanie skargi we własnym zakresie", a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że Stanisław W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych od 1 grudnia 1991 r. do 31 marca 2003 r. Do roku 2001 płacił wszystkie zobowiązania podatkowe. Za okres 2002 r. podatnik zalega w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 7.623,40 zł oraz odsetki za zwłokę 1.126,30 zł, tj. podatku za okres prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2002. W dniu 1 kwietnia 2003 r. podatnik zlikwidował działalność gospodarczą, ponieważ nierzetelni kontrahenci, którym świadczył usługi budowlane nie płacili mu za wykonane prace i materiały. Dokładną listę dłużników podatnik podał w odwołaniu. Zdecydowana ich większość ogłosiła upadłość a przeciwko największemu dłużnikowi, tj. "S." w W., podatnik wytoczył powództwo o zapłatę 31.713 zł. Wskutek przewlekłości postępowania sądowego spółka ta ogłosiła upadłość a Sąd Okręgowy w Ś. doprowadził strony do zawarcia ugody w dniu 23 kwietnia 2004 r., mocą której dłużnicy podatnika - wspólnicy firmy "S." - zobowiązali się do zapłacenia mu 7.000 zł w ratach po 1.000 zł miesięcznie, zamiast należnych 31.713 zł. Problemy z odzyskaniem pieniędzy od dłużników za wykonane prace przez jego firmę skutkowały niemożnością wywiązania się z obowiązków podatkowych. Przedstawione wyżej powody, a co zatem idzie - brak środków na wypłatę wynagrodzeń pracownikom firmy, stały się główną przyczyną likwidacji prowadzonej przez ponad 11 lat działalności gospodarczej.
Od dnia 1 maja 2003 r. podatnik podjął pracę w Zakładzie Remontowo-Budowlanym Andrzeja C. w W. za wynagrodzeniem 800 zł brutto. Było to jedyne źródło utrzymania dwuosobowej rodziny podatnika. Żonie podatnika Wiktorii W. decyzją ZUS Oddział w W. po wielu latach odmówił prawa do renty inwalidzkiej. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że nie wykorzystano wszystkich możliwości wyegzekwowania od dłużników należności jest nieuzasadnione. Prognozy organu odwoławczego się nie ziściły, co wynika z dołączonych dokumentów do akt sprawy. Dłużnicy nie wywiązali się z zobowiązań, a wszczęta egzekucja przez Komornika Sądowego nie doprowadziła do wyegzekwowania tych należności, gdyż egzekucja okazała się bezskuteczna. Żona podatnik nie odzyskała prawa do renty inwalidzkiej. W międzyczasie uległ pogorszeniu stan zdrowia podatnika, który przebył operację kardiochirurgiczną.
W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślono, że w świetle przytoczonych wyżej faktów sytuacja materialna podatnika uległa pogorszeniu. Po opłaceniu świadczeń bieżących i niezbędnych lekarstw przepisanych podatnikowi i jego żonie pozostaje na życie niecałe 300 zł miesięcznie i zmuszeni są oni korzystać ze wsparcia rodziny. Cytując treść art. 67 par. 1 o.p. powołano pogląd wyrażony w orzecznictwie /wyrok NSA z dnia 19 maja 2005 r., I SA/Wr 3167/03/, że korzystając z klauzuli zawartej w ww. przepisie organ podatkowy rozważa kryteria umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie fakty dowody i zdarzenia, a także skutki udzielenia lub nie udzielenia wnioskowanej ulgi". Zaakcentowano, że na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. pełnomocnik skarżącego podatnika przedłożył WSA we Wrocławiu wszystkie dodatkowe załączniki wyżej zaprezentowane, potwierdzające stan faktyczny i materialny podatnika, które nie były znane organowi odwoławczemu przed wydaniem odmownej decyzji.
Mimo to WSA we Wrocławiu oddalił skargę, sprzecznie z art. 67 par. 1 o.p., mając świadomość, że podatnik i jego małżonka znajduje się w stanie ubóstwa i nie są w stanie wbrew rokowaniom Dyrektora Izby Skarbowej wywiązać się z zobowiązań podatkowych i muszą korzystać ze wsparcia rodziny.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Nie wskazano naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania sądowoadministracyjnego. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.
Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy.
Wypada zauważyć, że w skardze kasacyjnej, formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, nie wskazując przy tym /przynajmniej w części wstępnej skargi kasacyjnej/ jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej został wprawdzie zacytowany art. 67 par. 1 o.p. Nie wskazano jednak jaka winna być prawidłowa wykładnia oraz właściwe zastosowanie tego artykułu. W tej sytuacji należy uznać, że tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej wymyka się spod kontroli kasacyjnej.
Na marginesie warto odnotować, że art. 67 par. 1 o.p. jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania art. 67 par. 1 o.p., gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ocenione okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. /por. wyroki NSA: z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004, nr 1 poz. 10; z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA z 2005, nr 4 poz. 67/.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.