Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt SA/Lu 422/07, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2007 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 15 listopada 2006 r., nr [...], określił M. i K. B. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 90.282,00 zł.
Pismem z dnia 28 listopada 2006 r. skarżący zwrócili się o przyjęcie zabezpieczenia wykonania określonego decyzją zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, w trybie art. 33d, art. 33f - art. 33g w związku z art. 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.), poprzez przyjęcie depozytu gotówkowego w kwocie 59.104,90 zł, ustanowionego i przekazanego na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego w Z. Według skarżących zaległość podatkowa wynosiła 29.322,20 zł, natomiast odsetki - 29.782,70 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r. odmówił przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia.
W zażaleniu pełnomocnik skarżących zarzucił organowi, iż odmówił on przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia w sytuacji, w której zachodził obowiązek jego przyjęcia ze względu na zaproponowanie dopuszczalnej formy zabezpieczenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 16 marca 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu, powołując się na art. 33 § 1 - § 5 oraz na art. 33d o.p., organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie prowadził w stosunku do skarżących postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i nie wydał na podstawie art. 33 o.p. decyzji o zabezpieczeniu.
Organ wskazał również, iż skarżący, powołując się na art. 224a, art. 33d i art. 33f - art. 33g o.p., domagali się zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w kwocie pozostającej do zapłaty. W związku jednak z tym, że zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2006 r. (art. 70 § 1 o.p.), to dokonanie zabezpieczenia było niecelowe, ze względu na interes Skarbu Państwa. Przyjęcie w depozyt proponowanej przez skarżących kwoty uniemożliwiłoby prowadzenie egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do dnia 31 grudnia 2006 r., a po tej dacie zaległość podatkowa uległaby przedawnieniu. Złożenie w depozyt środków pieniężnych nie jest bowiem środkiem egzekucyjnym i nie przerywa biegu przedawnienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art. 33d w związku z art. 224a o.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.
W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na art. 33d - art. 33g o.p. w związku z art. 224a, iż z powyższych przepisów wynika, że jeśli organ przyjmie na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (w jednej z form określonych w art. 33d o.p.) i wyda w tej sprawie postanowienie o jego przyjęciu, to wówczas wydaje również postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji, na co wskazuje treść art. 224a w związku z art. 224 § 5 o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, iż celem zabezpieczenia jest, z jednaj strony, zabezpieczenie interesu fiskalnego, a z drugiej strony, umożliwienie podatnikowi zachowania płynności finansowej prowadzonej przez niego działalności.
Stąd też w świetle charakteru i celu wprowadzonych przez ustawodawcę wcześniej wskazanych uregulowań, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. postanowienie nie narusza przepisów art. 224a i art. 33d - art. 33g o.p.
W skardze kasacyjnej z dnia 7 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. zostało wydane z naruszeniem art. 33d - art. 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. Prawidłowo organ podatkowy powinien był przyjęć na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania i wstrzymać wykonanie decyzji.
Ponadto pełnomocnik skarżących z ostrożności procesowej (gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał normy prawne z art. 33d, art. 33f i art. 33g w związku z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. za normy prawa materialnego) zarzucił również naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy może odmówić przyjęcia zabezpieczenia z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, pomimo że nie może odmówić przyjęcia depozytu, jeśli wysokość złożonego depozytu odpowiada wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.
Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie
- - uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszono jedynie prawo materialne oraz
- - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, iż mimo, że przepisy art. 33d, art. 33f i art. 33g znajdują się w dziale III o.p., to jednak ze względu na regulowanie norm instrumentalnych powinny być zaliczone do przepisów o charakterze procesowym. Nadto przyjęcie zabezpieczenia w niniejszej sprawie związane było z wstrzymaniem wykonania decyzji, a więc instytucją ściśle procesową.
Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 o.p., w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d o.p., organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje w takim przypadku do wysokości zabezpieczenia, zaś przepisy art. 33d - art. 33g oraz art. 224a § 4 i § 5 o.p. stosuje się odpowiednio, co wynika wyraźnie z art. 224a § 2 o.p.
Pełnomocnik skarżących podniósł, iż właściwa ocena prawna przedmiotowej sprawy powinna być poprzedzona analizą nie tylko art. 224a o.p. ale również art. 33a - art. 33g o.p., które mają kluczowy wpływ na właściwą wykładnię instytucji wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224a o.p. W związku z tym normę wypływającą z przepisu art. 33d o.p. na potrzeby instytucji wstrzymania wykonania decyzji należałoby prawidłowo skonstruować w następujący sposób: "organ podatkowy przyjmuje, na wniosek strony, zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w decyzji zaskarżonej odwołaniem wraz z odsetkami za zwłokę w każdym przypadku, gdy wnioskowane przez stronę zabezpieczenie przyjmuje jedną z dopuszczalnych przez ustawodawcę form". Rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia jest więc rozstrzygnięciem o charakterze związanym, a nie uznaniowym.
Zatem przyjęcie albo odmowa przyjęcia zabezpieczenia nie zależy od swobodnego uznania organu podatkowego. Poza tym przepis art. 33d o.p. nie ustanawia żadnych dodatkowych przesłanek przyjęcia zabezpieczenia. Natomiast dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia powyższej normy prawnej nie uwzględnia w ogóle zasad odpowiedniego stosowania art. 33d - art. 33g o.p., a zaproponowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja przepisu art. 224a o.p. ogranicza się jedynie do pobieżnej gramatycznej interpretacji zapisu legislacyjnego.
Pełnomocnik skarżących zauważył też, iż art. 224a § 2 o.p. nie odwołuje się do art. 33 § 5 o.p., który przewiduje wprost możliwość wydania postanowienia odmawiającego przyjęcie depozytu. Natomiast z art. 33g jak i z art. 224a § 2 w związku z art. 224 § 4 o.p. nie można wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy dysponuje swobodą w tym zakresie. W odniesieniu do postanowienia o odmowie przyjęcia depozytu może być ono wydane tylko w przypadku, w którym zabezpieczenie wnioskowane przez stronę nie odpowiadałoby ustawowej definicji depozytu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Pełnomocnik skarżących podniósł również, iż w przepisach dotyczących wstrzymania wykonania decyzji jak też w przepisach dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych ustawodawca nie przewidział, że ryzyko przedawnienia się zobowiązań podatkowych wyklucza możliwość zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji w związku z ustanowieniem zabezpieczenia.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga powinna być uwzględniona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji wymiarowej - w trybie art. 33d - art. 33g o.p. w związku z art. 224a § 2 - jest obligatoryjne w przypadku przedstawienia przez podatnika przewidzianej prawem (art. 33d o.p.) formy tego zabezpieczenia, czy też mimo zaproponowania przez wnioskodawcę dopuszczalnej formy zabezpieczenia, orzeczenie (postanowienie) organu w tym przedmiocie ma w dalszym ciągu charakter uznaniowy, a organ może uwzględniać przy jego wydawaniu na przykład takie przesłanki, jak interes Skarbu Państwa.
Odnosząc się do tak zakreślonych ram sporu należy wyjaśnić, że wspomniane wyżej rozwiązanie ma charakter szczególny, bowiem co do zasady, na podstawie art. 33d - art. 33g o.p. może nastąpić zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p. Chodzi zatem w tych przepisach o zabezpieczenie istniejącego już zobowiązania przed terminem płatności (art. 33 § 1 o.p.) jak też zabezpieczenie dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 o.p.).
Zatem zabezpieczenie w tym trybie (art. 33d o.p.) nie dotyczy zasadniczo zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Natomiast w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania na mocy wskazanego art. 33d (stosowanego odpowiednio) w związku z art. 224 § 2 o.p. chodzi o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, która jest już wykonalna (art. 224 § 1 o.p.), to jest podlega egzekucji administracyjnej. W takim przypadku przyjęcie przez organ od strony zabezpieczenia na poczet wykonania decyzji stanowi przesłankę do wstrzymania jej wykonania (art. 224a § 1 pkt 1 o.p.) i tym samym ma określone następstwa dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego i podjęcia stosownej przed nim obrony (zgłoszenia zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.). Stosownie bowiem do wspomnianego art. 224a o.p., organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d o.p. - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia (§ 1 pkt 1). W zakresie, o którym mowa § 1 pkt 1, przepisy art. 33d - art. 33g oraz art. 224 § 4 i 5 o.p. stosuje się odpowiednio (§ 2). A zatem strona może uruchomić tryb związany z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową organu pierwszej instancji, aby uzyskać od organu orzeczenie wstrzymujące jej wykonanie na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 o.p.
Jak wynika z powyższych rozważań, przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w trybie art. 33d - art. 33g o.p. i przyjęcie tego zabezpieczenia w trybie tych przepisów w związku z art. 224a § 2 o.p., to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów, etc.), inny jest ich przedmiot (z jednej strony, zabezpieczenie przed terminem płatności lub wykonanie decyzji zabezpieczającej, a z drugiej strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane w przeważającej mierze przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim, już na etapie postępowania odwoławczego, do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego).
Jak wskazano na wstępie przedmiotowych rozważań, spór w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia wydanego w drugim ze wskazanych trybów. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił bowiem przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej tego organu z dnia 15 listopada 2006 r. Natomiast zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia. Tym samym stwierdzić należy, że spór w sprawie dotyczy wykładni i stosowania w szczególności art. 224a § 2 w związku z art. 33d i art. 33g o.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie powołano zarzutu naruszenia pierwszego z wymienionych przepisów (mimo że nawiązywano bezpośrednio do jego treści w jej uzasadnieniu).
Mając powyższe na względzie Sąd odwoławczy zauważa, że zarzuty powołane przez skarżącego w środku odwoławczym nie pozwalają na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie oceny zaistniałej pomiędzy stronami spornej kwestii. W podstawach kasacyjnych wskazano bowiem jedynie na naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d i art. 33g o.p. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.).
Art. 224a § 1 pkt 1 o.p. formułuje jedynie jedną z przesłanek wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie kontrola sądowoadministracyjna nie dotyczy postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, a orzeczenia dotyczącego przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania nią określonego, poprzedzającego rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie (i stanowiącego przesłankę tego wstrzymania). W orzeczeniach będących przedmiotem oceny sądowoadministracyjnej organy stosowały przede wszystkim art. 33d i art. 33g o.p w związku z art. 224a § 2 o.p. Art. 224a § 1 pkt 1 o.p. nie stanowi więc wystarczającej podstawy kasacyjnej umożliwiającej ocenę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej.
Jego treść dotyczy bowiem innego rodzaju orzeczenia, nie będącego w niniejszej sprawie przedmiotem oceny sądowej (mającego charakter następczy wobec postanowienia zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji).
Właściwej podstawy kasacyjnej nie stanowią również powołane - bez powiązania z art. 224a § 2 o.p. - art. 33d - art. 33g o.p. Z przytoczonych wyżej rozważań wynika, że tak sformułowany zarzut nawiązuje w swojej treści do orzeczenia (postanowienia) dotyczącego przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., a nie przyjęcia zabezpieczenia decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji, zaś tylko to ostatnie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Nie jest wystarczające powiązanie tych przepisów z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. skoro, jak już wyżej zauważono, ten ostatni nie stanowi podstawy prawnej do wydania orzeczenia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej.
Konkludując stwierdzić należy, że brak wskazania w podstawach kasacyjnych na naruszenie art. 224a § 2 o.p. (poza wymienionymi przez stronę art. 33d - art. 33g tej ustawy i stosownymi przepisami ustawy sądowoadministracyjnej) wykluczył kontrolę kasacyjną (co do istoty sprawy) zaskarżonego wyroku w zakresie kwestii spornej między stronami. Sąd drugiej instancji - będąc związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie może się domyślać intencji skarżących, to jest poprawiać, czy formułować za nią zarzutów kasacyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK13/04, ONSA1WSA2004. nr 1, poz. 15).
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.