Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2287/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w [...] nadał Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowemu "G." spółka cywilna R. G., J. B. numer identyfikacji podatkowej. Spółka ta powstała na podstawie umowy z dnia 1 września 1998 r. zawartej między R. G. i J. B. W dniu 2 września 1998 r. założona spółka została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej przez Prezydenta Miasta N. Wspólnicy spółki uchwałą z dnia 23 listopada 2002 r. przekształcili ją w spółkę jawną.
W dniu 20 stycznia 2004 r. skarżący K. W. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o stwierdzenie nieważności decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej. Podniesiono, że funkcjonują dwie spółki cywilne "GBW" wskutek składania fałszywych deklaracji przez R. G. z udziałem J. B.. Spółka, której nadano kwestionowaną decyzją numer identyfikacji podatkowej była konkurencyjna względem spółki z dnia 26 lutego 1993 r., która funkcjonowała w pełnym trzyosobowym składzie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił wyrejestrowania z ewidencji Urzędu Skarbowego spółki.
Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia [...] po rozpoznaniu odwołania skarżącego, uchylił w całości zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku jest Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].
Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze do Ministra Finansów, zarzucając decyzji brak bezstronności i uwzględnienia rzeczywistego stanu rzeczy oraz żądając jej uchylenia i ponownego rozpatrzenia sprawy przez bezstronna izbę skarbową.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał on, że w przypadku wydania przez dyrektora izby skarbowej decyzji w pierwszej instancji, odwołanie od niej rozpatruje ten sam organ podatkowy, a sprawa obecna była rozpatrywana w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Podnoszone przez skarżącego okoliczności równoległego funkcjonowania dwóch spółek cywilnych nie uprawniają go do żądania stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji i to nie tylko z tego względu, iż obie spółki cywilne są innymi podmiotami gospodarczymi, przy czym skarżący nie jest i nie był wspólnikiem tej spółki, której dotyczy decyzja, ale także dlatego, iż organy podatkowe nie są właściwe do rozpatrywania sporów w przedmiocie naruszenia przez R. G. i J. B. przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu handlowego. Zatem złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.
3. Skarżący w dniu 29 listopada 2004 złożył bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję stwierdzając, że Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze po raz kolejny bezprawnie ustanawia się organem odwoławczym i żądając spowodowania przez sąd rozpoznania odwołania z dnia 21 września 2004 r. od decyzji z dnia [...] przez Ministra Finansów. Następnie zarzut ten cofnął, kwestionując jednak zaskarżoną decyzję z uwagi na likwidacji spółki G. założonej w 1993 r.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że z uwagi na treść art. 15 § 1 o.p., uznał się za organ właściwy do rozpatrzenia wadliwie adresowanego odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołując się na treść art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wskazał, że skoro decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r., to do jego rozpoznania dyrektor izby skarbowej właściwie zastosował przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Sąd powołując się na ówczesne brzmienie art. 248 § 2 o.p. oraz art. 133 o.p podniósł, że było trudno uznać skarżącego za stronę mającą uprawnienie do żądania stwierdzenia nieważności decyzji nadającej spółce cywilnej R. G. i J. B. numer identyfikacji podatkowej i to nie tylko dlatego, iż nie był on stroną postępowania zakończonego kwestionowaną decyzja ostateczną. Jako osoba fizyczna skarżący był podatnikiem, ale w sprawie kwestionowana decyzja nadająca numer identyfikacji podatkowej nie dotyczy jego interesu prawnego, który winien wynikać z przepisów prawa materialnego, procesowego lub przepisów ustrojowych. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organy podatkowe nie są właściwe do rozpatrywania sporów w przedmiocie nieuprawnionego użycia firmy czy stosowania przez wspólników zasad nieuczciwej konkurencji. Spółka cywilna, której nadano numer identyfikacji była nową spółką, która powstała w 1998 r., a spółka cywilna, na istnienie której powołuje się skarżący została zawiązana już w 1993 r. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.) do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego obowiązani są podatnicy - w imieniu spółki cywilnej dokonują tego jej wspólnicy. Skoro zatem K. W. nie był wspólnikiem założonej w 1998 r. spółki cywilnej to nie mógł być także stroną postępowania o nadanie tej spółce numeru identyfikacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowe stwierdzenie braku legitymacji skarżącego do żądania stwierdzenia nieważności decyzji nadającej numer identyfikacji podatkowej doprowadziły do zasadnej odmowy wszczęcia tegoż postępowania decyzją wydaną na podstawie art. 248 § 3 o.p.
5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tzn. art. 145 § 1 "a" i "c" w zw. z art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne oraz prawo procesowe i czy miało ono wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto nad podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. skarżący zrzekł się rozprawy.
Uzasadniając postawnie zarzuty wskazano, że sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy. Uwzględnienie go doprowadziłoby do stwierdzenia, że dyrektor izby skarbowej odmawiając skarżącemu przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji naruszył prawo materialne tzn. art. 133 o.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że w przepisie tym pojęcie strony zostało oparte na interesie prawnym. Stanowi to nawiązanie do pojęcia strony w postępowaniu administracyjnym, dlatego też w tym zakresie można wykorzystać dorobek doktryny i orzeczniczy sformułowany na tle kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazano, że przyjmuje się, iż interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, przy czym może on wynikać nie tylko z przepisów prawa administracyjnego, ale również z prawa cywilnego lub innych gałęzi prawa.
W związku z tym podniesiono, że działania dwóch wspólników, a przede wszystkim brak rozwiązania spółki i rozliczenia się ze skarżącym jako wspólnikiem zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, brak formalnego zamknięcia działalności spółki, wyprowadzenie majątku z pierwszej spółki do drugiej spółki, posługiwanie się tą samą nazwą zawierającą inicjały również nazwiska skarżącego, miały na celu pokrzywdzenie skarżącego. Pomimo tych wszystkich faktów urząd skarbowy dopuścił do nadania numeru identyfikacji podatkowej nowej spółki, a wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim usankcjonował bezprawie.
Skarżący miał bowiem interes prawny określony min. przez przepisy kodeksu cywilnego art. 871 i art. 875 oraz przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji m.in.art.5, aby nie dopuścić do rejestracji drugiej spółki G. Zarejestrowanie bowiem tej spółki miało tylko i wyłącznie na celu ominięcie przepisów prawa dotyczących rozwiązania spółki cywilnej, prawidłowej jej likwidacji, a w konsekwencji niezgodnego z prawem wykluczenia skarżącego jako wspólnika i pozbawienia go zysków z działalności spółki.
Ponadto podniesiono, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym, wzruszania decyzji i jest to odrębna faza postępowania w konkretnej sprawie. Dlatego ocena, czy dana osoba jest stroną postępowania powinna być odrębna dla każdego rodzaju postępowania. Potwierdza to orzecznictwo NSA wydane na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego, a zdaniem strony skarżącej mające zastosowanie w sprawie. Dlatego też WSA w Gorzowie Wielkopolskim powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z uwagi na naruszenie przez organ prawa materialnego, a w szczególności art. 133 o.p., jak również prawa procesowego art. 187 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wnika z jej treści skarżący zarzuca naruszenie art. 145 § 1 "a" i "c" w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne oraz prawo procesowe i czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Ponadto z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że podatnik zarzuca także naruszenie art. 133 o.p. oraz art. 187 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.
Zauważyć bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W odniesieniu do naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z tym należy zauważyć, że przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
Mając zatem powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, że uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami.
Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 p.p.s.a., z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą.
W konsekwencji można wyrazić pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie stawia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przy tym skarżący prawidłowo je wykaże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Należy ponadto zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 408/05, niepubl.; wyrok z dnia 2 listopada 2005 r., I FSK 232/05, niepubl.) W związku z powyższym należy zauważyć, że skarżący nie wskazał na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie mógł tego zarzutu rozpoznać.
Odnosząc się z kolei do podniesionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu podatnika naruszenia art. 145 § 1 "a" i "c" oraz wynikającego z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 133 i 187 o.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutów tych też nie można uznać za uzasadnione.
Na wstępnie należy zauważyć, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim słusznie przyjął powołując się na treść art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, że skoro decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r., to do jego rozpoznania dyrektor izby skarbowej zastosował przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Jednakże błędnie WSA wskazuje, że w stanie sprzed powyższej daty art. 133 o.p. posiadał § 1. Wskazywany przez sąd pierwszej instancji § 1 to treść art. 134 § 1 o.p. Skarżący w skardze kasacyjnej także błędnie przywołuje treść art. 133 o.p., w rzeczywistości bowiem także cytuje § 1 art. 134. Kwestionowany natomiast art. 133 o.p. w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. brzmiał: stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Natomiast art. 134 stanowił w § 1, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117.
Należy w związku z powyższym zauważyć, że regulację zawartą w art. 133 o.p. oceniono krytycznie. Podnoszono, że użycie pojęcia "interes" bez żadnego kwalifikatora może oznaczać każdy interes, w równej mierze faktyczny i prawny (J. Borkowski: Przepisy postępowania podatkowego na tle kodeksu postępowania administracyjnego, PP 1999, nr 3, s. 6). Wskazano także, że unormowanie to uzasadnia przyjęcie, że żądanie czynności organu podatkowego może być zgłoszone nie tylko na podstawie określonego przepisu prawa, lecz także bez takiej podstawy, dla samego spowodowania podjęcia czynności. Zdaniem J. Borkowskiego, konsekwencją rozwiązań prawnych zawartych w art. 133 o.p. było zatarcie różnicy między stroną postępowania podatkowego a osobą wnoszącą skargę, petycję lub wniosek na podstawie przepisów działu VIII k.p.a. (J. Borkowski: tamże, s. 6). W literaturze przyjmowano, że art. 134 o.p. samodzielnie nie regulował legitymacji procesowej strony i jego funkcję sprowadzano do ograniczenia kręgu podmiotów, które potencjalnie mogą być stroną w postępowaniu podatkowym (por. np. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa..., s. 54).
W orzecznictwie NSA przyjmowano, że podstawę do ustalenia pojęcia strony w postępowaniu podatkowym stanowią łącznie art. 133 i 134 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 1999 r., I SA/Gd 1613/98 ("Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, s.
36) wskazał, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają art. 133 i 134 o. p. Według wyroku przez pojęcie "każdy" użyte w art. 133 o.p., należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 o.p. związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 19 stycznia 2001 r., III SA 36/00 (ONSA 2002, nr 1, poz.
44) stwierdzając, że: "(...) adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 o.p., będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną; do tych podmiotów odnosi się art. 134 o.p.". Art. 133, w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 12 września 2002 r., w § 1przyjął część dotychczasowego art. 133 o.p. oraz cały dotychczasowy art. 134 § 1. W § 2 wyjaśniany przepis powtórzył treść dotychczasowego art. 134 § 2 o.p. Konsekwencją dokonanych zmian w zakresie regulacji przyjętej w art. 133 o.p. było skreślenie przez wspomnianą nowelę art. 134 o.p. Zauważyć także należy, że z treści art. 133 o.p. wynika, iż przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. M. Masternak zwraca jednak uwagę, że stroną jest nie tylko podmiot, który żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny oraz podmiot, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego, lecz również osoba "do której czynność organu podatkowego się odnosi" (M. Masternak: Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego, PP 2003, nr 3, s. 49). Według autora, w tym fragmencie komentowany przepis nie nawiązuje do interesu prawnego, z czego można wnioskować, że legitymacja procesowa strony może w tym przypadku wynikać także z interesu faktycznego (M. Masternak: tamże, s. 49). Należy jednak wskazać, że w literaturze przyjmuje się, iż interes prawny, to interes wynikający z prawa materialnego; zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia jakiegoś aktu prawnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz opierać powinien się na konkretnej normie prawa materialnego; normie dającej się określić i wyodrębnić spośród innych norm (por. J. Zimmermann: Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 1996 r., IV SA 846/95, OSP 1997, nr 4, s. 203 i n.). W związku z tym należy zauważyć, że skarżący w skardze kasacyjnej wywodzi swój interes prawny z treści art. 871 i art. 875 k.c. oraz art. 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy te nie mogą być uznane jako wskazujące na interes prawny strony co do postępowania podatkowego. Powołane bowiem przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą mieć zastosowania skoro pierwszy z nich dotyczy wspólnika występującego ze spółki a drugi konsekwencji rozwiązania spółki. Natomiast art. 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji nie znajdzie zastosowania z tego powodu, iż definiuje on pojęcie czynu nieuczciwej konkurencji a nie stanowi o prawach mogących wykazać interes prawny skarżącego w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zatem nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 145 § 1 "a" i "c" w związku z art. 133 o.p.
Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z art. 187 o.p. zauważyć należy, że przepis ten posiada 3 paragrafy. Skarżący nie wskazał, która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona przy rozpoznawaniu sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie mógł tego zarzutu rozpoznać.
Reasumując zatem wskazać należy, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów, które mogłyby doprowadzić do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.