Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1244/12, w sprawie ze skargi H. D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 12 września 2008 r. skarżąca sprzedała udział w nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym. W dniu 16 września 2008 r. skarżąca złożyła oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, do którego załączyła poświadczenie zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym domu w okresie od dnia 13 maja 1987 r. do dnia 11 września 2008 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności przedmiotowej działki w kwocie 1.423 zł.
Decyzją z dnia 1 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 1.423 zł do kwoty 905 zł.
Organ odwoławczy uwzględnił, że 1/3 część udziału zbytej nieruchomości została przez skarżącą nabyta w 1991 r., a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w tej części nie podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Zbycie nastąpiło bowiem po upływie pięciu lat od chwili nabycia.
W odniesieniu do pozostałej części udziału zbytej nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że strona spełniła określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. warunki skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Organ przyjął jednak, że ze zwolnienia podatkowego korzysta wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego oraz przychód ze sprzedaży gruntu - w części niezbędnej do posadowienia tego budynku. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży pozostałej części gruntu oraz przychód ze sprzedaży budynku gospodarczego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła, że na przedmiotowej nieruchomości nie można było dokonać żadnych podziałów rozdzielających, bowiem grunt i budynek stanowią integralną całość.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz argumentacji przedstawionej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. Sąd zwrócił uwagę, że "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte zamiennie – tym samym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem.
Sąd wyjaśnił, że w świetle art. 46 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego należy przyjąć, iż przedmiotem zbycia jest nieruchomość gruntowa (czyli część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności), której częścią składową jest posadowiony na niej budynek mieszkalny. Nie ma więc – zdaniem Sądu - podstaw prawnych do wyodrębniania z jednej czynności cywilnoprawnej jaką jest zbycie nieruchomości zabudowanej (lub udziału w niej) – zbycia części gruntu niezbędnego do posadowienia na nim budynku i zbycia pozostałej części tego samego gruntu, przypisując im różne skutki podatkowe. Ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia całej nieruchomości, tj. gruntu w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego wraz z jego częściami składowymi – tj. budynkiem mieszkalnym, a także budynkiem gospodarczym. Ten ostatni bowiem, jako część składowa nieruchomości, z którą jest związany, dzieli jej los prawny i nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem sprzedaży.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zwolnienie podatkowe ustanowione w ww. przepisie, czyli tzw. ulga meldunkowa dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia całej nieruchomości, czyli nie tylko przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego oraz przychodu ze sprzedaży gruntu w części niezbędnej do posadowienia tego budynku, ale także przychodu uzyskanego ze sprzedaży pozostałej części gruntu łącznie ze znajdującymi się na nim budynkami gospodarczymi oraz przez przyjęcie, że oba pojęcia użyte w ww. przepisach, tj. "budynek mieszkalny" oraz "nieruchomość" zostały użyte zamiennie;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj:
- a) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez:
- - błędne przyjęcie, że spór na tle tożsamego stanu faktycznego był przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 rozstrzygnęła kwestię zwolnienia podatkowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej części gruntu (łącznie ze znajdującymi się na nim budynkami gospodarczymi), który nie jest niezbędny do posadowienia sprzedawanego budynku, w konsekwencji niesłuszne oparcie swojego rozstrzygnięcia na stanowisku NSA wyrażonym w uchwale, podczas gdy uchwała NSA wyraźnie dotyczyła sprzedaży budynku i gruntu, na którym budynek ten został posadowiony,
- - niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności, czy pojęcie "grunt, na którym budynek został posadowiony" oznacza zwolnienie od podatku przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadającego wartości całej zbywanej nieruchomości gruntowej, niezależnie od jej powierzchni np. 10 ha, bez względu na sposób jej wykorzystania – działy specjalne produkcji rolnej, pole golfowe itp., oraz z wyłączeniem czy bez wyłączenia innych części składowych tej nieruchomości, czyli innego budynku mieszkalnego, w którym podatnik nie był zameldowany oraz budynków, budowli o charakterze niemieszkalnym, np. garażu, czy też budynków, budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. hotel w działalności hotelarskiej) albo działów specjalnych produkcji rolnej (np. kurnik);
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji w całości, podczas gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje kwestia zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu zbycia części składowej nieruchomości, tj. części gruntu, która – jak przyjmuje organ – nie jest potrzebna do posadowienia budynku mieszkalnego wraz ze zlokalizowanym tam budynkiem gospodarczym. Zasadniczy zarzut kasacyjny sformułowany przez organ podatkowy dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. opiera się bowiem na twierdzeniu, że przewidziana w tym przepisie "ulga meldunkowa" nie odnosi się do wspomnianej części gruntu i znajdujących się na tym obszarze obiektów. Argumentacja mająca uzasadniać błędną wykładnię prawa materialnego sprowadza się przy tym do wskazania, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" nie może być utożsamiane z pojęciem "nieruchomości".
Zdaniem organu, przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu zastosowania przedmiotowej ulgi na te części nieruchomości, które wykraczają poza pojęcie "budynku mieszkalnego i gruntu, na którym jest on posadowiony" i w konsekwencji nie odpowiadałoby tezie zawartej w uchwale NSA o sygn. akt II FPS 3/11.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nie znajduje usprawiedliwienia na gruncie niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie wymienia wprost budynku gospodarczego czy też części gruntu, która nie jest niezbędna do posadowienia budynku mieszkalnego jako przedmiotu zwolnienia podatkowego. Zgodnie z zawartą w nim regulacją, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (lit. a), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (lit. c), prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. d), jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Za nietrafną jednak uznać należy forsowaną przez organ podatkowy zawężającą wykładnię kluczowego dla rozpatrywanego przypadku art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Ograniczenie się do literalnego odczytywania przedmiotowego unormowania zostało zakwestionowane jako niewystarczające w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (ONSAiWSA 2012/4/61). Choć uchwała ta rozstrzygnęła zagadnienie zwolnienia od opodatkowania gruntu, na którym posadowiony został budynek mieszkalny, to zawarte w jej motywach wskazówki i twierdzenia – wbrew sugestiom organu - powinny zostać uwzględnione jako istotne dla ustalenia właściwego kierunku wykładni cytowanego przepisu.
Otóż w świetle cytowanej uchwały, interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., trzeba mieć na uwadze nie tylko wykładnię językową, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. Należy zatem uwzględnić, że tzw. ulga meldunkowa jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu zawartym w art. 10 ust. 1, który w punkcie 8 jako jedno z takich źródeł przewiduje odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Co jednak kluczowe, zawężająca wykładnia omawianego przepisu ograniczająca zwolnienie wyłącznie do wartości budynku mieszkalnego pomija – jak podkreślał NSA - uregulowania kodeksu cywilnego i bezpodstawnie wyodrębnia z czynności prawnej zbycia nieruchomości zabudowanej zbycie gruntu i zbycie powiązanego z nim budynku, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny, zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych.
W konsekwencji tożsame pojęcia występujące w różnych gałęziach prawa należy rozumieć tak samo, z uwagi na zasadę jednolitości terminologicznej języka prawnego. Posłużenie się tym samym pojęciem w różnych gałęziach prawa w odmienny sposób wynikać musi explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub być ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Pojęcia "nieruchomość" i "odpłatne zbycie nieruchomości" nie zostały zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia, aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c. budynek mieszkalny, jego cześć lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Tym samym należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. koresponduje z pojęciem "nieruchomości" użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który jako warunek skorzystania ze zwolnienia przewiduje obowiązek złożenia odpowiedniego oświadczenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. W konsekwencji przyjąć należy, że "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały użyte zamiennie. Według NSA, za przyjęciem tak sformułowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przemawia ponadto treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Natomiast w myśl art. 48 k.c. budynki nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a w świetle art. 47 § 1 k.c. nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia, bez gruntu, którego stanowią część składową. Tym samym przychód pochodzący ze zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego nie mógłby podlegać opodatkowaniu, jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przekonaniu Sądu kasacyjnego, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia.
Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Z motywów uchwały wynika również, że przyjęta przez NSA interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. odpowiada założeniom ustanowionego zwolnienia i nie niweczy celu, jaki przyświeca opodatkowaniu przychodów ze zbycia nieruchomości (zapobieganie spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych).
Mając zatem na względzie – akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie – konieczność szerszego odczytania instytucji "ulgi meldunkowej" zarówno w kontekście innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i cywilistycznego pojęcia nieruchomości, podzielić należy stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż zbywana nieruchomość została zlokalizowana na jednej działce gruntu (zob. akt notarialny sprzedaży - k. 8 i n. akt administracyjnych). Na tle badanego stanu faktycznego nie może zatem ulegać wątpliwości, że sporny obiekt i część gruntu (objęte przez organ opodatkowaniem) stanowiły wraz z budynkiem mieszkalnym i pozostałą częścią gruntu (objętych przez organ zwolnieniem podatkowym) pewną całość, będącą przedmiotem sprzedaży. Stanowiły one więc w świetle powołanych wyżej przepisów k.c. niewyodrebnioną prawnie część składową nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym i jako takie części składowe nie mogły samodzielnie stanowić przedmiotu obrotu.
W konsekwencji zasadne było przyjęcie, że w opisanych okolicznościach faktycznych ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. powinna objąć całą nieruchomość. Zgodzić należy się z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem kwestionującym zasadność twierdzenia, że "ulga meldunkowa ma zastosowanie jedynie do tej części gruntu, która jest niezbędna do posadowienia na niej budynku mieszkalnego, a pozostała część tej samej nieruchomości gruntowej ulgą tą nie jest objęta. Podział taki jest sztuczny i nie wynika z żadnego przepisu prawa. Pozostaje on także w sprzeczności z tezą zawartą w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/11." (tak m. in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 81/13, treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co więcej sposobu obliczenia tak uzyskanego przychodu, uwzględniającego "podział" zbywanej nieruchomości na część opodatkowaną i objętą zwolnieniem podatkowym nie precyzuje również ustawa podatkowa.
Choć zatem Sąd kasacyjny dostrzega sygnalizowane przez organ wątpliwości dotyczące objęcia "ulgą meldunkową" nieruchomości w zakresie niezwiązanym bezpośrednio z budynkiem mieszkalnym, to zgłaszane tu wnioski i propozycje zawężenia przedmiotowego zwolnienia, w świetle tak ukształtowanej konstrukcji ulgi w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, mogą być rozpatrywane jedynie jako postulaty de lege ferenda kierowane do ustawodawcy, a nie sądu interpretującego przepisy prawa podatkowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie dostrzegł zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień materialnoprawnych, a także procesowych, mających w istocie charakter wtórny wobec zarzutu naruszenia przepisów u.p.d.o.f.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.