Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 lipca 2007 r., I SA/Lu 424/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 16 marca 2007 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 20 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie odsetki za zwłokę od w/w nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.
Wnioskiem z 28 listopada 2006 r. strona zwróciła się do organu pierwszej instancji o przyjęcie zabezpieczenia wykonania w/w zobowiązania w trybie art. 33d, 33f-33g i 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), poprzez przyjęcie depozytu gotówkowego w kwocie 3.807 zł, ustanowionego i przekazanego na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego w Z. Postanowieniem z 13 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.
Spornym postanowieniem organ wyższego stopnia utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.
Organ odwoławczy wskazał na art. 33d o.p., który stanowi, iż wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania, określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z określonych w tym przepisie form. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie naczelnik urzędu skarbowego nie prowadził w stosunku do podatnika postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania dotyczącego odsetek należnych od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i nie wydawał na podstawie art. 33 o.p. decyzji o zabezpieczeniu.
Natomiast z treści pisma z 28 listopada 2006 r. jednoznacznie wynika, że podatnik wniósł o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania w formie depozytu pieniężnego w kwocie 3.807 zł oraz o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 20 listopada 2006 r. w sprawie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., na podstawie art. 224a, art. 33d i art. 33f-33g o.p.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 224a o.p. realizuje postulowane przez podatników rozwiązanie w przedmiocie instytucji wstrzymania wykonania decyzji poprzez wprowadzenie rozwiązania, które eliminuje największe zagrożenia dla podmiotów, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie podatkowe, t.j. pozbawienie ich płynności finansowej. Zgłoszenie zabezpieczenia i jego przyjęcie pozwala na nienaruszenie bieżących środków finansowych niezbędnych m.in. do ewentualnego zapłacenia należnego podatku. Niemniej jednak przyjęte rozwiązanie powinno również w pewny sposób gwarantować nienaruszenie interesów Skarbu Państwa.
Wobec tego, iż podatnik wystąpił z wnioskiem o zastosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania odsetkowego w formie depozytu gotówkowego i wpłacił kwotę 24.959 zł na rachunek depozytowy urzędu skarbowego, a nie wpłacił wymaganej kwoty odsetek za zwłokę, przyjęcie depozytu gotówkowego uniemożliwiałoby dochodzenie tej należności przez naczelnika urzędu skarbowego w drodze egzekucji do 31 grudnia 2006 r. Natomiast po tej dacie, powyższą kwotę objęłoby przedawnienie, gdyż złożony depozyt pieniężny nie jest środkiem egzekucyjnym i nie przerywa biegu przedawnienia do wykonania zobowiązania. Zasadnie więc organ niższego stopnia odmówił (według Dyrektora Izby Skarbowej) przyjęcia proponowanego przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie depozytu gotówkowego w kwocie 24.959 zł, gdyż takim działaniem zagwarantował nienaruszenie interesów Skarbu Państwa.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucono naruszenie art. 33d w zw. z art. 224a o.p.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33d o.p. wynika, że jeżeli organ przyjmie na wniosek strony zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (w jednej z form określonych w art. 33d O.p.) i wyda w tej sprawie postanowienie o jego przyjęciu, to wówczas wydaje również postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Jednakże wbrew zawartemu w skardze stanowisku skarżącego, organ nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę (o ile zostało ono złożone w przewidzianej prawem formie) i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Taki pogląd znajduje umocowanie w treści art. 224a w zw. z art. 224 § 5 o.p., w którym ustawodawca wskazał, że organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji (...) w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia (...), a także, że na postanowienie organu wydane w tej sprawie przysługuje zażalenie. Gdyby było inaczej (jak twierdzi strona), czyli gdyby organ miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, to w art. 224a o.p. ustawodawca użyłby sformułowania "organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje wykonanie zobowiązania", a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej.
Niezależnie od powyższego sąd wywiódł, że samo wstrzymanie wykonania decyzji, związane z przyjęciem zabezpieczenia złożonego przez stronę, ma na celu z jednej strony zabezpieczenie w sposób dostateczny i pewny interesu fiskalnego, a z drugiej strony zachowanie płynności finansowej podatnika przez zapewnienie mu możliwości prowadzenia działalności w czasie trwania sporu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że przyjęcie zabezpieczenia proponowanego przez stronę we wniosku byłoby niekorzystne dla Skarbu Państwa, ponieważ doszłoby wówczas do przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego skarżącego i dlatego zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Takie stanowisko jest w pełni uzasadnione w świetle charakteru i celu wprowadzonych przez ustawodawcę wcześniej wskazanych uregulowań.
5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. gdyż postanowienie dyrektora izby skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 33d - 33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 o.p.; naruszenie art. 33d, 33f - 33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. polegało na uznaniu, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia depozytu złożonego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji - prawidłowa wykładnia art. 33d-33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. powinna polegać na uznaniu, że organ podatkowy zobligowany jest do przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania i wstrzymania wykonania decyzji.
Ponadto z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał normy prawne zawarte w art. 33d, 33f oraz 33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. za normy prawa materialnego, zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy może odmówić przyjęcia zabezpieczenia z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, pomimo że podatnik złożył depozyt w wysokości odpowiadającej zabezpieczonemu zobowiązaniu - prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie może odmówić przyjęcia depozytu, jeżeli wysokość złożonego depozytu odpowiada wysokości zabezpieczanego zobowiązania. Prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie może odmówić przyjęcia depozytu, jeżeli wysokość złożonego depozytu odpowiada wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
6. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji wymiarowej - w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d-33g o.p. - jest obligatoryjne w przypadku przedstawienia przez podatnika przewidzianej prawem (art. 33d) formy tegoż zabezpieczenia, czy też mimo zaproponowania przez wnioskodawcę dopuszczalnej formy zabezpieczenia, orzeczenie (postanowienie) organu w tym przedmiocie ma w dalszym ciągu charakter uznaniowy (a organ może uwzględniać przy jego wydawaniu np. takie przesłanki, jak interes Skarbu Państwa).
Odnosząc się do tak zakreślonych ram sporu należy wyjaśnić, że wspomniane wyżej rozwiązanie ma charakter szczególny. Co do zasady bowiem, na podstawie art. 33d-33g o.p. może nastąpić zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 o.p. (określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zabezpieczenia na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu). Chodzi zatem w tych przepisach o zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej (lub ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie w tym trybie (art. 33d o.p.) nie dotyczy zasadniczo zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego (lub ustalonego) w decyzji wymiarowej. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia wykonania zobowiązania na mocy wskazanego art. 33d (stosowanego odpowiednio) w zw. z art. 224 § 2 o.p. chodzi o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, która jest już wykonalna (art. 224 § 1 o.p.), t.j. podlega egzekucji administracyjnej.
W takim przypadku przyjęcie zabezpieczenia przez organ od strony na poczet wykonania tej decyzji stanowi przesłankę do wstrzymania jej wykonania (art. 224a § 1 pkt 1 o.p.) i tym samym ma określone następstwa dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego i podjęcia stosownej przed nim obrony (zgłoszenia zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.). Stosownie bowiem do wspomnianego art. 224a, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia (§ 1).
W zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 o.p. stosuje się odpowiednio (§ 2). A zatem strona może uruchomić tryb związany z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową organu pierwszej instancji, aby uzyskać od organu orzeczenie wstrzymujące jej wykonanie na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 o.p.
Jak wynika z powyższych rozważań, przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g o.p. i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d-33g o.p. to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g o.p. (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego).
Jak wskazano na wstępie przedmiotowych rozważań, spór w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia wydanego w drugim ze wskazanych trybów. Postanowieniem z 13 grudnia 2006 r. naczelnik urzędu skarbowego odmówił bowiem przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej tego organu z dnia 20 listopada 2006 r. Natomiast zaskarżonym do sądu wojewódzkiego postanowieniem dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia. Tym samym stwierdzić należy, że spór w sprawie dotyczy wykładni i stosowania w szczególności art. 224a § 2 w zw. z art. 33d-33g o.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie powołano zarzutu naruszenia pierwszego z w/w przepisów (mimo że nawiązywano bezpośrednio do jego treści w jej uzasadnieniu).
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty powołane przez skarżącą w środku odwoławczym nie pozwalają na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie oceny zaistniałej pomiędzy stronami kwestii spornej. W podstawach kasacyjnych wskazano bowiem jedynie na naruszenie art. 33d-33g w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a.).
Art. 224a § 1 pkt 1 o.p. formułuje jedynie jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie kontrola sądowoadministracyjna nie dotyczy postanowienia o wstrzymaniu wykonania nieostatecznej decyzji, a orzeczenia dotyczącego przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania nią określonego, poprzedzającego rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie (i stanowiącego przesłankę tego wstrzymania). W orzeczeniach będących przedmiotem oceny sądowoadministracyjnej organy stosowały przede wszystkim art. 33d i 33g w zw. z w/w art. 224a § 2 o.p. Art. 224a § 1 pkt 1 o.p. nie stanowi więc wystarczającej podstawy kasacyjnej umożliwiającej ocenę wyrażoną w wyroku sądu wojewódzkiego, co do prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej.
Jego treść dotyczy bowiem innego rodzaju orzeczenia, nie będącego w niniejszej sprawie przedmiotem oceny sądowej (mającego wobec postanowienia zaskarżonego do sądu pierwszej instancji charakter następczy).
Właściwej podstawy kasacyjnej nie stanowią również powołane - bez powiązania z art. 224a § 2 o.p. - art. 33d-33g o.p. Z przytoczonych wyżej rozważań wynika, że tak sformułowany zarzut nawiązuje w swojej treści do orzeczenia (postanowienia) dotyczącego przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., a nie przyjęcia zabezpieczenia decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji, zaś tylko to ostatnie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Nie jest wystarczające powiązanie tych przepisów z art. 224a § 1 pkt 1 o.p. skoro, jak już wyżej zauważono, ten ostatni nie stanowi podstawy prawnej do wydania orzeczenia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej.
Konkludując stwierdzić należy, że brak wskazania w podstawach kasacyjnych na naruszenie art. 224a § 2 o.p. (poza wymienionymi przez stronę art. 33d-33g tej ustawy i stosownymi przepisami ustawy sądowoadministracyjnej) wykluczył kontrolę kasacyjną (co do istoty sprawy) zaskarżonego wyroku w zakresie kwestii spornej między stronami. Sąd drugiej instancji - będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 §1 p.p.s.a. - nie może się domyślać intencji strony skarżącej, t.j. poprawiać, czy formułować za nią zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).
Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.