Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 45/05, oddalił skargę Henryki F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 czerwca 2004 r. ustalające skarżącej oraz jej mężowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 rok. Organy podatkowe ustaliły, że w 1998 roku małżonkowie F. pozostając w ustawowej wspólności majątkowej uzyskali przychód w wysokości 123.326,26 złotych, nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach i wymierzył każdemu z małżonków osobno, od połowy tego dochodu, 75 % zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 46.247,30 złotych.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku ocenił, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2004 r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że zgromadzony w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy jest zupełny i nie doszło do naruszenia norm wynikających z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe doprowadziło do zakwestionowania twierdzeń strony, że dysproporcja pomiędzy wydatkami skarżącej poniesionymi w 1998 roku a zgromadzonym przez nich mieniem pokryta została zasobami zgromadzonymi w latach wcześniejszych. Analiza materiału dowodowego, w opinii Sądu, prowadzi do wniosku, że strona skarżąca nie posiadała oszczędności w latach 1993-1994, z których możliwe było by pokrycie wydatków skarżących w 1998 roku.
W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd odniósł się do wniosku skarżącej złożonego na rozprawie, o zawieszenie postępowania z uwagi na wniosek strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Sąd wskazał, iż stosownie do treści art. 125 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcia sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd ocenił, że wniosek strony o zawieszenie postępowania nie był uzasadniony i wobec tego należało go oddalić.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Henryka F. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2005 r. w całości. Orzeczeniu temu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Wskazano również na zarzut uchybienia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest art. 125 par. 1 tej ustawy. Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz nie zgodzono się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartym w zaskarżonym wyroku. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd niewłaściwie ocenił, że organy podatkowe słusznie nie uznały dochodu strony uzyskanego ze sprzedaży świadectw udziałowych za środki na pokrycie wydatków w roku 1998. W dalszej kolejności strona argumentowała, że nie jest słusznym twierdzenie, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania posiadania mienia wystarczającego na pokrycie ponoszonych wydatków, gdyż obowiązek ten leży po stronie organów podatkowych. Wystarczające jest, że podatnik uprawdopodobni posiadanie lub możliwość posiadania konkretnych składników majątkowych na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym.
W dalszej kolejności strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała rzetelność rozpatrzenia przedstawionego w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego. Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który to wniosek w jej ocenie został niesłusznie przez Sąd oddalony. Niesłusznie też, w opinii strony skarżącej Sąd oddalił wniosek o zawieszenie toczącego się w rozpoznawanej sprawie postępowania.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej w O. zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są nieskuteczne, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2005 r. odpowiada prawu.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw oraz błędne sformułowanie zawartych w niej zarzutów, podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.
Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania. Ich rozpatrzenie poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 125 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy, a tym samym skuteczny. Skarżąca bowiem w żaden sposób nie sprecyzowała, w jaki sposób uchybienie temu przepisowi mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy /art. 174 punkt 2 p.p.s.a./.
Stosownie do art. 125 par. 1 p.p.s.a., sąd z urzędu zawiesi postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie oddalił zgłoszony przez podatniczkę wniosek o zawieszenie postępowania. Wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego z powodu ujawnienia nowego dowodu w sprawie, jako wskazana przez podatniczkę przyczyna zawieszenia, na podstawie art. 125 par. 1 p.p.s.a., toczącego się w rozpoznawanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego, nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony. W rozpoznawanej sprawie Sąd miał za zadanie dokonać kontroli pod względem zgodności z prawem działań organów podatkowych prowadzących postępowanie zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2004 r., biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w dniu wydania decyzji.
Ewentualne zatem nowe okoliczności sprawy, w tym ujawnienie dowodów nieistniejących w chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie mogły mieć wpływu na wynik toczącego się w rozpoznawanej sprawie postępowania sądowego.
Przechodząc z kolei do rozpoznania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawa materialnego należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej przedstawił w tym zakresie zarzut naruszenia art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Zarzutów tych nie można uznać za podniesionych w sposób prawidłowy i tym samym skuteczny. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że normy wynikające z art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego należą do kategorii przepisów norm postępowania, a nie jak błędnie wskazał autor skargi kasacyjnej, przepisów prawa materialnego.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że normy te w żaden sposób nie mogły zostać zastosowane a tym samym i naruszone przez organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Od dnia 1 stycznia 1998 r. postępowanie przed organami podatkowi regulują normy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepisy tej ustawy więc stosował Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też ani w zarzutach ani w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku miałby stosować i tym samym naruszyć wskazane w skardze kasacyjnej art. art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.