Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/13, mocą którego oddalono skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 lipca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że 2 listopada 2010 r. przed notariuszem J. M. (dalej: skarżący) została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy E. W. ‒ sprzedającą a firmą B. Sp. z o.o. ‒ nabywcą prawa do:
- 1) lokalu mieszkalnego nr 5 położonego w T. przy ul (...) o pow. 50,48 m2 wraz z udziałem 15/100 części w prawie wieczystego użytkowania działki, na której znajduje się budynek,
- 2) lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w T. przy ul (...) o pow. 40,80 m2 wraz z udziałem 11/100 części w prawie wieczystego użytkowania działki, na której znajduje się budynek za cenę netto w łącznej wysokości 192.302.50 zł plus podatek VAT w obowiązującej stawce.
Strony umowy sprzedaży złożyły do aktu notarialnego rep. A nr [...] oświadczenie, iż dla realizacji tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług.
Notariusz działając na podstawie art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101. poz. 649, ze zm., dalej: p.c.c.) nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych jako płatnik stosując wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4a ww. ustawy.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 6 lutego 2013 r. orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.846,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że płatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji oświadczeń złożonych przez strony umowy sprzedaży, które skutkowało nieobjęciem podatkiem od czynności cywilnoprawnych ww. umowy.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 5 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że konstrukcja podatku od czynności cywilnoprawnych jest oparta na zasadzie konkurencyjności z podatkiem VAT, z wyjątkiem zawartym w art. 2 pkt 4 lit. b p.c.c., który włącza w zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany jednocześnie zwolnione z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa z nią związane. Zdaniem organu w każdym indywidualnym przypadku należy badać, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, i czy strona konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona oraz czy zwolnienie następuje w sytuacji opisanej w art. 2 pkt 4 lit. b.p.c.c. wykluczającej wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Organ wskazał, że przyjęty w Ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika został ukształtowany odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania określonych obowiązków.
Zdaniem Dyrektora notariusz sporządzając umowę sprzedaży w dniu 2 listopada 2010 r. oparł się na niewystarczającym w treści oświadczeniu stron umowy sprzedaży, iż dla realizacji tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie organu aby prawidłowo zastosować art. 2 pkt 4 p.c.c, zwłaszcza ze względu na art. 2 pkt 4 lit. b, powinien odebrać od stron jeszcze oświadczenie będące odpowiedzią na pytanie, czy z tytułu tej czynności są zwolnione z podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie notariusz działając jako płatnik nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków ustawowych wynikających z art. 8 o.p. Zdaniem Organu wpisanie w treści aktu notarialnego art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jako podstawy prawnej niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnej bez sprawdzenia, czy podatnik spełnia warunki do zastosowania powyższego wyłączenia, poprzez odebranie od niego właściwego oświadczenia, nie zwalnia płatnika z odpowiedzialności za należny a niepobrany podatek.
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 30 § 5, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd stwierdził, że aby prawidłowo zastosować w sprawie art. 2 pkt 4 p.c.c. o wyłączeniu spod działania przepisów tej ustawy umowy sprzedaży, której przedmiotem jest nieruchomość i prawo użytkowania wieczystego, należało dysponować wiedzą o tym, że przynajmniej jedna ze stron umowy z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo że jest zwolniona z tego podatku. Zdaniem Sądu w tym zakresie, tj. na ww. okoliczności, notariusz obowiązany był odebrać oświadczenie od stron zawierających umowę. Samo bowiem bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza jeszcze o zastosowaniu art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej. Złożone w niniejszej sprawie oświadczenie Sąd uznał za niewystarczające.
Zdaniem Sądu nie jest też tak, że składając przytoczone wyżej oświadczenie strony transakcji wprowadziły skarżącego w błąd, a to z kolei uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 30 § 5 o.p. Złożone oświadczenie było nieprzydatne dla oceny zastosowania w sprawie art. 2 pkt 4 p.c.c. A o tym zaś, że było niejasne i mogło budzić wątpliwości co do jego znaczenia na gruncie ww. przepisu, świadczy także argumentacja samego skarżącego, który dokonując interpretacji tego oświadczenia odwołuje się do innych postanowień umowy, tj. tych, w których mowa jest o cenie netto oraz o obowiązującej stawce podatku VAT. Dopiero te wszystkie okoliczności razem mają zaświadczać o tym, że strona złożyła oświadczenie o tym, że z tytułu zawartej umowy podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Sąd podkreślił, że notariusz przy przyjmowaniu istotnych pod względem podatkowym oświadczeń stron powinien wykazać się czynną postawą. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, lecz za własne działanie (bądź zaniechanie) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 o.p.). Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Tylko w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik ‒ zgodnie z art. 30 § 5 o.p. ‒ jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie art. 30 § 5 o.p. Ponadto zarzucił naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzję wydano z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p.
Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności uznano za konieczne przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza natomiast niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła.
Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się zatem jedynie do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i dokona ich oceny pod kątem opisanych powyżej kryteriów.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował dwa zarzuty. Pierwszy z nich to zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 5 o.p., zgodnie z którym przepisów § 1-4 (odnoszą się do zasad i zakresu odpowiedzialności płatnika – uwaga NSA) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str.
6) wskazano, że błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji polegała na przyjęciu stanowiska, zgodnie z którym "w sytuacji gdy płatnikiem jest notariusz – wina podatnika nie ma znaczenia dla sprawy, w której orzeczono o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek".
Analiza treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wskazuje, aby Sąd przyjął taką interpretację art. 30 § 5 o.p. Wręcz przeciwnie, stwierdził (str. 11 uzasadnienia), że "w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 o.p., jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków".
W tych okolicznościach sprawy, zarzut błędnej wykładni powołanego przepisu art. 30 § 5 o.p. nie można było uznać za zasadny.
Zarzut naruszenia prawa procesowego oparto natomiast na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie może on zostać uznany za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy stan faktyczny będący przedmiotem rozpoznawanej sprawy spornym nie jest.
Sąd pierwszej instancji badał bowiem, czy złożone przez strony transakcji oświadczenie, że dla realizacji tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, było wystarczające dla zastosowania art. 2 pkt 4 p.c.c. i uznania, że ma miejsce wyłączenie przewidziane w tym przepisie. Innymi słowy o rozstrzygnięciu tej sprawy decydowała wykładnia art. 2 pkt 4 p.c.c. i jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie, czyli w okolicznościach konkretnego oświadczenia złożonego przez strony transakcji.
Autor skargi kasacyjnej w jej petitum nie zawarł natomiast zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 2 pkt 4 p.c.c. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał natomiast, że złożone oświadczenie zdeterminowało notariusza do odstąpienia od pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4a p.c.c.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sytuacji, że pomimo braku wyodrębnionego zarzutu kasacyjnego, odniesie się do twierdzenia skarżącego zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 4 p.c.c. (w dacie zawarcia umowy) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
- a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
- b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
- – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- – (uchylone),
- – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Biorąc pod uwagę treść powołanego przepisu, organy podatkowe uznały, że samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności nie przesądza o zastosowaniu tego przepisu. W ocenie organów prawidłowe zastosowanie art. 2 pkt 4 p.c.c. wymagało odebrania od stron jeszcze oświadczenia będącego odpowiedzią na pytanie, czy z tytułu tej czynności są zwolnione z VAT (art. 2 pkt 4 lit. b p.c.c.). Pogląd ten zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Powtórzył tezę, że złożone oświadczenie stron czynności o tym, że dla realizacji tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług – dla zastosowania wyłączenia spod opodatkowania – uznać należy za niewystarczające.
Skarżący do argumentacji niekompletności oświadczenia, wobec treści art. 2 pkt 4 lit. b p.c.c nie ustosunkował się w zarzutach skargi kasacyjnej. Jak wskazano na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest natomiast podstawami kasacyjnymi (zarzutami i ich uzasadnieniem). Tym samym uznać należało, że prezentowany przez organy i Sąd pierwszej instancji pogląd o niekompletności złożonego przez strony transakcji oświadczenia nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.