Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 151/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., I SA/Po 416/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – w sprawie ze skargi A. C. (powoływanego dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 21 lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 5.440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; (3) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radę prawnego) wniósł od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której sformułował wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a.
3. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. 3.1. Wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozważenia kwestii dopuszczalności rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym wniosku o wstrzymanie wykonania wyroku WSA w Poznaniu (na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) w zakresie, w jakim Sąd ten orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja Dyrektora IS nie podlega wykonaniu w całości.
5. 3.2. Wykładnia systemowa wewnętrzna p.p.s.a. prowadzi do konkluzji, że art. 152 p.p.s.a. wyłącza możliwość odpowiedniego stosowania przepisów art. 61 § 3-5 p.p.s.a. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 193 p.p.s.a., w odniesieniu do tych spraw, w których sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i wypowiedział się na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane (pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - por. m.in. postanowienia NSA: z dnia 9 sierpnia 2005 r., II FSK 885/05, z dnia 11 grudnia 2012 r., I OSK 2872/12 oraz uchwałę NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r. I GPS 1/07 – orzeczenia są dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Celem instytucji prawnej uregulowanej w art. 61 § 3 p.p.s.a. jest wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu, a więc zapewnienie skarżącemu ochrony tymczasowej w toku postępowania sądowego przed następstwami wadliwych aktów lub czynności organów administracji publicznej, których wykonanie może doprowadzić do wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Udzielenie ochrony tymczasowej wiąże się więc zawsze z próbą zapobieżenia wystąpienia wyżej wskazanych zagrożeń, które mogą wystąpić jako następstwo wykonania aktu lub czynności. Stosowanie przepisu art. 61 § 3 p.p.s.a. w toku postępowania kasacyjnego może dotyczyć wyłącznie aktu lub czynności, o których mowa w art. 61 § 1 p.p.s.a.

3.3. Odnosząc powyższe do okoliczności procesowych rozpoznawanej sprawy, należy nie zapominać o instytucji uregulowanej w art. 152 p.p.s.a. W przypadku uwzględnienia skargi sąd administracyjny na podstawie art. 152 p.p.s.a. może określić, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynności nie mogą być wykonane (por. za akcesoryjnym a nie obligatoryjnym charakterem tego elementu orzeczenia sądowego przemawia szereg argumentów – por. T. Woś, [w:] T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 688-690). Rozstrzygnięcie to, które niewątpliwie ma ten sam skutek co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a., traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu nie uzyskał waloru prawomocności na skutek złożenia od wyżej wymienionego orzeczenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro więc na podstawie art. 152 p.p.s.a. rozstrzygnięcie czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane traci moc dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku, za niedopuszczalne należy uznać, by Naczelny Sąd Administracyjny przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej, wypowiadał się w postępowaniu wpadkowym w kwestii, która została już przesądzona w zaskarżonym do tegoż Sądu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 152 p.p.s.a. w zakresie kwestii procesowej, jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji.

Natomiast na podstawie przepisów p.p.s.a., regulujących instytucję skargi kasacyjnej (art. 173-193 p.p.s.a), a zwłaszcza art. 183-186 oraz 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest upoważniony do kontroli merytorycznej orzeczenia sądu pierwszej instancji w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną (z zastrzeżeniem sytuacji nieważności postępowania).

W przypadku stosowania art. 152 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu. Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że "decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny" (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2004 r., OSK 591/04, ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 32). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w art. 152 p.p.s.a. zwrot "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane", należy traktować jako synonim określenia "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności". Ze względu na ratio legis regulacji zawartej w art. 152 p.p.s.a., orzeczenie nieprawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, nie daje podstaw do egzekwowania obowiązku, którego ona dotyczy i oznacza, że wykonanie tego obowiązku podlega wstrzymaniu.

Stąd organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie mają podstaw prawnych do zainicjowania "wykonalności" zaskarżonej i ponadto uchylonej (póki co nieprawomocnie) przez Sąd pierwszej instancji ustalającej decyzji podatkowej. Wszelkie czynności nierespektujące konsekwencji prawnych, wynikających z zastosowania przez WSA w Poznaniu normy z art. 152 p.p.s.a., będą działaniami contra legem, godzącymi w zasadę praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

3.4. Uwzględnienie powyżej wskazanych konsekwencji prawnych zastosowania w sprawie art. 152 p.p.s.a. oraz wykładnia systemowa art. 61 § 3 p.p.s.a., prowadzi do konkluzji, że wniosek Skarżącego jest bezzasadny. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 61 § 5 w związku z art. 61 § 3 oraz 193 p.p.s.a.