Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1513/08

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 913/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "S." Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (zw. dalej w skrócie: Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję z dnia 22 czerwca 2007 r. w sprawie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 9 grudnia 2005 r. w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu SKO wyjaśniło, że Rada Miejska w Z. określiła stawki podatku od nieruchomości na terenie miasta Z. Z uchwały wynikało, że od budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza i leśna oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ustalona została stawka 17,42 zł za m2. Stawka 0 zł odnosiła się do budynków lub ich części, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, inną niż rolnicza lub leśna, będących w posiadaniu zależnym, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego (...).

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zobowiązanie Spółki w 2004 r. do uiszczenia podatku od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza i leśna zgodnie ze stawką podatkową w wysokości 17,42 zł za 1 m2 - pow. użytkowej, a nie stawką 0 zł. Organ podatkowy stwierdził w konsekwencji, że decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 9 grudnia 2005 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 0 zł - została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

1. 3. Decyzję tę pełnomocnik Spółki zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
2. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,
3. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo nierozpoznania wniosku strony o wyznaczenie rozprawy oraz nieprzeprowadzenie rozprawy,
4. - naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie stronie uwierzytelnionego odpisu dokumentu z akt sprawy,
5. - naruszenie przepisu prawa materialnego. tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia, czy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej mogą być poddane ponownej ocenie prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Odpowiedź na to pytanie musi uwzględniać przesłanki wynikające z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. SKO oparło swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że organ stwierdza nieważności decyzji w przypadku rażącego naruszenia prawa. Przypomniano, że w orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie ocena materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., nie odpowiadała treści zastosowanych przepisów prawa materialnego. Doszło zatem do sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia a treścią zastosowanego przepisu prawa.

Sąd podkreślił, że poza sporem pozostaje, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.o.l. nakładał na Spółkę obowiązek podatkowy z tytułu podatku od budynków, stanowiących jej własność w 2004 r. W sposób oczywisty obowiązek ten winien wynikać z sentencji decyzji z dnia 9 grudnia 2005, określającej zobowiązania podatkowe strony za kolejne lata 2003, 2004, 2005. Istnienie tego obowiązku nie było zresztą przez Spółkę kwestionowane, a wręcz odwrotnie Spółka zadeklarowała należy podatek w prawidłowej wysokości i uiściła go w całości. Zatem, pozostawienie w obrocie wadliwej decyzji, określającej zerową wysokość należnego podatku, oznaczałoby w konsekwencji zwrot kwoty 304.606,10 zł (wskazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji z dnia 15 listopada 2004 r.).

Stanowisko SKO wyrażone w zaskarżonej decyzji uznać więc należy za prawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ściśle sformalizowanym, odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego, służącym usunięciu z obrotu prawnego decyzji dotkniętymi wadami.

Rozpatrując zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, stwierdzono, że pełnomocnik Spółki nie został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem jak wynika z pisma z dnia 7 maja 2007 r. SKO poinformowało go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Pełnomocnik miał wówczas także możliwość zapoznania się z pismem Prezydenta Miasta Z. z dnia 17 kwietnia 2007 r. oraz sporządzenia jego kopii. Z powyższego uprawnienia pełnomocnik strony nie skorzystał, pomimo odebrania pisma SKO w dniu 16 maja 2007 r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 200a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że zgodnie z treścią art. 200 § 2 tej ustawy strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę jej przeprowadzenia oraz wskazuje, jakie okoliczności powinny być wyjaśnione i jakie czynności dokonane na rozprawie. Okolicznością wymagającą wyjaśnienia na rozprawie nie mogło być pismo Prezydenta Miasta Z. przekazujące akta sprawy do SKO. Z postanowienia SKO z dnia 7 maja 2007 r. wynika, że postępowanie w sprawie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej wszczęte zostało z urzędu, a pismo nie stanowiło dowodu w sprawie i nie podlegało ocenie pod względem jego wiarygodności.

1. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj.:
2. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewskazanie dlaczego zarzuty skargi były nieuzasadnione oraz poprzez wewnętrzną sprzeczność twierdzeń Sądu zawartych w uzasadnieniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi pomimo, że w postępowaniu podatkowym nie został stronie wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym stronie uniemożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co stanowiło naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej,
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 123 i art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi pomimo, że w postępowaniu podatkowym organ nie wydał stronie uwierzytelnionego odpisu dokumentu z akt sprawy i całkowicie zignorował jej wniosek o wydanie takiego odpisu, co stanowiło naruszenie art. 123 i art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej,
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 200a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi pomimo, że w postępowaniu podatkowym nie został rozpoznany wniosek strony o wyznaczenie rozprawy i nie zostało wydane postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy, a także poprzez przyjęcie, że konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania nie jest przesłanką przeprowadzenia rozprawy,
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi pomimo, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 9 grudnia 2005 r. SKO rozstrzygało istotę sprawy będącej przedmiotem tej decyzji oraz korygowało w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ustalenia faktyczne Prezydenta Miasta Z., co stanowiło naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego poprzez zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podkreślono, ze Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 178 § 3, art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie odniósł się do uzasadnienia tych zarzutów. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji SKO nie wyznaczyło stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału.

Odnosząc się do argumentacji Sądu pierwszej instancji odnośnie pisma Prezydenta Miasta Z. z dnia 17 kwietnia 2007 r. podkreślono, że jest ono istotnym dowodem w sprawie ustalenia czy decyzja Prezydenta Miasta Z. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem SKO nie rozstrzygnęło kwestii "rażącego naruszenia prawa" przy wydaniu decyzji przez Prezydenta Miasta Z., lecz rozpatrywało sprawę co do istoty, starając się skorygować błędne ustalenia faktyczne, których zdaniem SKO dokonał Prezydent Miasta Z. W ten sposób zaakceptowano, że błędy w rozstrzygnięciu sprawy w szczególności nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, mogą być skorygowane z urzędu przez organ wyższego stopnia poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna Spółki oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały skierowane przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, iż postępowanie organów podatkowych było wolne od wad, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 178 § 3, art. 200 § 1, art. 200a § 1 i § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zarzucono również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia oraz oceny odnośnie podniesionych zarzutów procesowych nie odpowiadało wymogom sformułowanym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.2. Odnosząc się do podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Formułując w rozpoznawanej sprawie zarzuty procesowe (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) pominięto, iż kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty.

W skardze kasacyjnej wprawdzie powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzutu jego naruszenia nie powiązano jednak z wskazaniem przepisów prawa materialnego, do których rażącego naruszenia doszło w rozpoznawanej sprawie. Pominięto również przepis art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę orzekania przez organy. Na ten istotny aspekt rozpoznawanej sprawy zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 5-7). Ocena wyrażona w tym zakresie aprobująca stanowisko organów podatkowych decydowała o wyniku rozpoznawanej sprawy. Tej oceny nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej.

1. 6.3. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się do stwierdzenia, iż na aprobatę zasługiwała ocena Sądu pierwszej instancji o istocie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd w zaskarżonym wyroku oceniał zaskarżoną decyzję właśnie z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia tej przesłanki. Podkreślono przy tym, że istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Stwierdzono ponadto, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie w sposób "rażący" naruszony został przez podatkowy organ pierwszej instancji wydający decyzję wymiarową przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wbrew bowiem jednoznacznemu brzmieniu tego przepisu stosując stawkę "0" do opodatkowania budynków stanowiących własność Spółki w istocie zwolniono w tej części Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższej oceny decydującej o wyniku sprawy w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano. Nie został bowiem sformułowany zarzut podważający ocenę o rażącym naruszeniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

1. 6.4. Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia tych przepisów (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) w związku z przepisami postępowania podatkowego – art. 123, art. 178 § 3, art. 200 § 1 i art. 200a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Również w tym zakresie za trafną należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że żadne z wytkniętych uchybień nie mogło mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy (str. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zgodzić się bowiem należało z oceną tego Sądu, iż stosownie do wymogów wynikających z treści art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podatkowy organ wyznaczył stronie termin do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem pierwszej decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Z uprawnienia tego strona nie skorzystała pozbawiając się tym samym możliwości zapoznania m.in. z pismem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 17 kwietnia 2007 r. stanowiącego podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania w trybie stwierdzenia nieważności.

Nie można przyjąć za stroną skarżącą, że sam fakt niewyznaczenia stronie terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje konieczność uchylenia decyzji, skoro ustawa wprost (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) nakazuje wówczas badać istotny wpływ tego uchybienia procesowego na wynik sprawy. Również w skardze kasacyjnej nie przedstawiono dostatecznych argumentów przemawiających za tym, że było to uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Trafnie również wyjaśniono, że przedmiotem rozprawy administracyjnej (art. 200a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) nie mogło być pismo o przekazaniu akt sprawy przez organ pierwszej instancji organowi odwoławczemu. Wniosek tego rodzaju w oczywisty sposób nie mógł zostać uznany za odpowiadający wymogom z art. 200a § 2 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji niewydanie postanowienia o treści wskazanej w art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło również mieć wpływu na treść wydanej decyzji.

6.5. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy. Przepis ten obligowałby Sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli ono mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek wynikający z powołanego przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalenia skargi – co też zasadnie uczynił.

Równocześnie w sposób wystarczający dla oceny prawidłowości tego stanowiska przedstawiono motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji w treści pisemnego uzasadnienia wyroku. Tym samym należało uznać, iż uzasadnienie spełniało wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie to umożliwiało ocenę przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym – stwierdzenia nieważności.

1. 6.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.