Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 174/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi "D." SA w W. filia w B., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r.
W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że pismem z dnia 24 października 2002 r. strona wystąpiła do Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r. Występując o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r., Nr 100, poz. 923), w którym stwierdzono niezgodność z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku regulacji prawnych zawartych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) - zwanej dalej ustawą zmieniającą - wprowadzających zmiany w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U.
Nr 123, poz. 776 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o rehabilitacji zawodowej, polegające m.in. na pozbawieniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w formie zakładów pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2000 r.
Decyzją z dnia 28 listopada 2002 r., nr [...] Urząd Skarbowy W. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zaliczek za lipiec i sierpień 2002 r.
Decyzją z dnia 19 lutego 2003 r., nr [...], Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 443/03 Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w W., wskazując iż w przypadku braku przepisów, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny należy ocenić dowody przedstawione przez stronę, co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej.
W wykonaniu wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 października 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec i sierpień 2002 r. w kwocie 87749 zł. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W decyzji z dnia 29 września 2005 r. stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 grudnia 2004 r. rażąco narusza art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 45/01 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji przyznał stronie prawo do ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż ulga ta została anulowana, a w świetle dowodów przedstawionych przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie miał zastosowania.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2005 r. została utrzymana w mocy decyzją tegoż organu z dnia 23 grudnia 2005 r. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 574/06 uchylił tę ostatnią decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku wykonania wyroku decyzją z dnia 9 października 2006 r. utrzymał w mocy swą decyzję z 29 września 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. w następstwie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2005 r. nr [...] przeprowadził u skarżącej kontrolę w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w której nie stwierdził nieprawidłowości. Analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania wykazała, że podatnik nie rozpoczął przed dniem 1 stycznia 2000 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.
Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 16 lutego 2006 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzając że strona nie rozpoczęła przed 1 stycznia 2000 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Inwestycje, które zostały rozpoczęte po 2000 r. nie są objęte ochroną praw nabytych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 45/01.
W odwołaniu strona zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie art. 188 pkt 1 i art. 190 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 70 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643), art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, art. 72, art.76 par. 1 pkt 2 i art. 77 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 248 par. 2 pkt 1 i par. 3 O.p. Strona podnosiła, że od 1998 r. realizuje nieprzerwanie długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej w 1998 r. rozpoczęła realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, przystosowując na potrzeby niepełnosprawnych główny zakład w B. oraz centrum handlowe. Inwestycja była kontynuowana w 1999 r. inwestycje te są kontynuowane obecnie. W latach 2004 – 2005 powstał nowy budynek magazynowy, w 2005 r. rozpoczęła się rozbudowa centrum handlowego.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy odwołał się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy podatnik podjął w 1999 r. długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, które byłyby kontynuowane w latach następnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że strona nie rozpoczęła w 1999 r. realizacji takich przedsięwzięć.
W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa, tj.: art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., art. 72, art. 76 par. 1 pkt 2 i art. 77 par. 3 O.p., art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 248 par. 2 pkt 1 i par. 3 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał na wytyczne zawarte w wyroku z dnia 18 czerwca 2004 r. o sygn. akt III SA/Wa 443/03. Organy podatkowe w ocenie Sądu zgromadziły dokumenty dotyczące przeprowadzonych przez stronę inwestycji w latach 1998 – 2002 i dokonały analizy z uwzględnieniem okresu, w którym zostały podjęte. Wszelkie inwestycje podjęte po 1 stycznia 2000 r. nie mogą być uważane za przedsięwzięcia, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Nie mogą być również brane pod uwagę działania podejmowane w związku ze staraniami o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Skarżąca nie wykazała rozpoczęcia w 1999 r. po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem brak jest podstaw do uznania iż art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej pozbawił ja ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
Na powyższy wyrok strona wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości strona zarzuciła:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 30 ust. 1 zd. drugie, art. 30 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP
- - naruszenie przepisów postępowania: art. 190 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), zwanej dalej P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia art. 74 par. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie podstawą skargi kasacyjnej jest przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., skoro zarzuty skargi sprowadzają się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. W tej sytuacji przypomnieć należy, iż tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, może być podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Takiego zaś naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób się dopatrzeć w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty naruszenia prawa procesowego nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy, a są jedynie pochodną naruszenia prawa materialnego i nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem sporu to, iż skarżący należał do grupy podatników, których obejmowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. ze względu na jego zakres podmiotowy. Należał bowiem do grupy podmiotów, o których mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.
Wyjaśnieniu w toku ponownie prowadzonego postępowania w ocenie Sądu pierwszej instancji podlegało rozpoczęcie przed końcem 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i ich kontynuowanie w latach następnych. Nie można natomiast było się zgodzić z argumentacją strony skarżącej prowadzącą w istocie do stwierdzenia, że samo uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej polegające na stworzeniu i utrzymaniu miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych decydowało o zachowaniu prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedsięwzięcia inwestycyjne podejmowane przez stronę skarżącą po dniu 1 stycznia 2000 r. nie mogą być uważane za przedsięwzięcia, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Ustalenie faktu i daty rozpoczęcia inwestycji związanych z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych i kontynuowanie ich w latach następnych było istotne z punktu widzenia zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 czerwca 2002 r. w stosunku do strony skarżącej.
Należy podkreślić, że wskazana przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność art. Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej. Wobec braku wydania regulacji przejściowych, dotyczy tylko określonej grupy podatników, którzy mając status zakładu pracy chronionej w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.
Z tego rodzaju wykładnią treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 przedstawioną w zaskarżonym wyroku należało się zgodzić.
Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii należało przypomnieć pełne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że: "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonemu w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".
W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych w podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany.
Odnosząc się na tym tle do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, wypada zwrócić przede wszystkim uwagę na prezentowaną w skardze kasacyjnej interpretację wyrażenia "przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych". W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, wykorzystując wykładnię językową, systemową oraz celowościową, doprowadził do daleko idącego poszerzenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Ze skargi kasacyjnej wynika wręcz, że cała prowadzona przez podatnika działalność, korzystająca ze statusu zakładu pracy chronionej, powinna być traktowana jako długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W wymiarze podatkowym oznacza to w istocie, że otrzymanie statusu zakładu pracy chronionej przed dniem 30 listopada 1999 r. uzasadnia stosowanie do podatnika - na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego - zwolnienia podatkowego aż do momentu utraty tego statusu.
Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, ponieważ prowadzi do sprzecznych z istotą wyroku Trybunału Konstytucyjnego konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 150 i 151).
Sąd pierwszej instancji, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 443/03, dokonując oceny zaskarżonych decyzji prawidłowo przyjął – na podstawie dokumentów przedłożonych w postępowaniu podatkowym przez stronę, a dotyczących prowadzonych inwestycji przez stronę skarżącą w latach 1998 – 2002, iż strona nie wykazała rozpoczęcia w 1999 r., po uzyskaniu przez nią statusu zakładu pracy chronionej długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, a zatem brak jest podstaw do uznania, iż art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej pozbawił ja ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów.
Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Co więcej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "(...) wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej.". W świetle takiej treści wyroku nieuprawnione jest zatem odczytywanie go, w powiązaniu z relewantnymi przepisami prawa, w ten sposób, że gwarantuje on zachowanie dotychczasowego zwolnienia z podatku dla całej działalności prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej.
Wskazać również należy, że oceniana przez Trybunał Konstytucyjny - i zasadniczo zaaprobowana - nowelizacja nie likwidowała całkowicie przywilejów zakładów pracy chronionej. Zmiany polegały na ich ograniczeniu oraz na odmiennej metodzie regulacji. Nie budzi wątpliwości, że pogarszały one w pewnym zakresie sytuację zakładów pracy chronionej, ale nie negowały sensu ich dalszego istnienia, czy kontynuowania normalnej działalności. Z tych przyczyn ingerencja Trybunału była ograniczona i sprowadzała się do eliminacji najbardziej negatywnych konsekwencji. Oznacza to, że nie można jej rozszerzać, ignorując treść i kontekst orzeczenia.
Skutkiem tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje oceniany zarzut naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony, aprobując stanowisko Sądu pierwszej instancji. Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniem. Konsekwencją takiego zapatrywania jest też objęcie zwolnieniem podatkowym - wbrew wyraźnej woli ustawodawcy, której Trybunał Konstytucyjny co do zasady nie zakwestionował - zwykłej (bieżącej) działalności prowadzących zakłady pracy chronionej.
W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie (art. 184 P.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. art. 205 par. 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).