Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1515/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1639/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 5 października 2007 r. Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Na podstawę opodatkowania składała się, między innymi niekwestionowanymi wydatkami, połowa sumy pożyczki udzielonej w roku podatkowym przez męża podatniczki innej osobie. Pochodzenie środków na tę pożyczkę było w postępowaniu kwestią sporną. Według podatniczki były one uzyskane z prowadzonej przez męża działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "B.". Organ wskazał, że przyznane Spółce zwolnienie z podatków obrotowego i dochodowego zostało w roku 1993 cofnięte ze skutkiem od 1 stycznia 1991 r.

W roku 1995 r. przeciwko mężowi podatniczki prowadzono postępowanie egzekucyjne, na skutek zaległości podatkowych, co świadczyło o tym, że nie posiadał on już wówczas dostatecznych środków finansowych. Z zeznań podatkowych od roku 1992 nie wynikła możliwość poczynienia oszczędności w wysokości odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, bowiem pominięto okoliczności, iż "przy stwierdzaniu czy dochód pochodzi z nieujawnionych źródeł jest niezbędne wzięcie pod uwagę również mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych" oraz przepisów procesowych, to jest – art. 122 – poprzez zaniedbanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

1. – art. 180 – poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
2. – art. 187 – poprzez zaniedbanie zebrania i niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania.

Podatniczka podkreśliła, że nie udzieliła pożyczki i nie wyrażała na dokonanie takiej czynności zgody, w związku z czym nie jest stroną postępowania podatkowego

Pismem z 12 lutego 2007 r. złożyła wnioski dowodowe dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, które w jej ocenie w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt dysponowania środkami finansowymi stanowiącymi pokrycie wydatku poniesionego w 2002 r.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji oraz uznał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dotyczący prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej, że uzyskiwane z tego tytułu dochody nie mogły stanowić źródła finansowania poniesionego w 2002 r. wydatku. Zwrócił też uwagę na treść art. 31 i art. 32 § 2, art. 36 § 2 i art. 37 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i podkreślił, że w sprawie istotny był sam fakt dokonania pożyczki z majątku wspólnego małżonków.

W związku z tym decyzją z 5 października 2007 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję wymiarową.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, że rozstrzygnięcie zostało dokonane z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tj.:

1. – art. 122 poprzez zaniedbanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
2. – art. 180 poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
3. – art. 187 poprzez zaniedbanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania,
4. – art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu.

Ponadto w ocenie skarżącego decyzja narusza przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pominięcie okoliczności, związanych z posiadanym mieniem zgromadzonym w latach wcześniejszych.

Podkreśliła, że pożyczka została udzielona z majątku wspólnego małżonków, a ona nigdy nie wyraziła zgody na udzielenie pożyczki. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej mąż podatniczki (w latach 1990-1993) dysponował znaczącymi kwotami, co pozwoliło uzyskać z tego tytułu znaczne dochody.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji wskazanego przepisu.

Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania).

Argumentacja podatniczki zasadniczo koncentrowała się na twierdzeniu, że w dyspozycji małżonków pozostawały środki osiągnięte w z tytułu prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "B.", które organ winien uwzględnić ustalając wysokość środków posiadanych przez podatnika na początku roku 2002. W podanym zakresie organ dokładnie ustalił wysokość dochodów osiągniętych w latach prowadzonej działalności, swoje stanowisko w sposób wyczerpujący uzasadniając i przywołując treść zeznań podatkowych składanych przez M. K., jak i decyzji z 10 października 1994 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za rok 1991. Odnośnie kwestionowanej w skardze wysokości dochodów za rok 1991 i wskazywanej wadliwości decyzji z 10 października 1994 r., Sąd podkreślił, że organ nie był uprawniony do weryfikowania zasadności i legalności tej decyzji, bowiem był nią – zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej – związany.

Decyzji tej przysługiwał atrybut ostateczności wynikający z art. 128 Ordynacji... (wcześniej – z art. 16 k.p.a.). Organ nie mógł podważać decyzji obowiązującej i niekwestionowanej w taksatywnie wymienionych w Ordynacji podatkowej trybach nadzwyczajnych (wznowienia postępowania – art. 240 i nast. O.p., stwierdzenia nieważności – art. 247 i nast. O.p., uchylenia na podstawie art. 253-256 O.p., stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie 258-259 O.p., czy przed wejściem w życie tej ustawy – na podstawie odpowiednich przepisów k.p.a.). Weryfikacja wskazanej decyzji w innym postępowaniu, czego domagała się skarżąca stanowiłoby rażące naruszenie prawa.

Konsekwencją powyższego musiało być uznanie zarzutów skargi w zakresie dotyczącym wskazanej kwestii za niezasadne. Słusznie zatem organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt powołanej spółki cywilnej, skoro nie mogły one stanowić podstawy do weryfikacji w decyzji ostatecznej. Dopuszczenie wskazanego dowodu, czy jakichkolwiek innych dowodów z dokumentów i podważenie ostatecznej decyzji na tej podstawie przez czynienie ustaleń odmiennych byłoby sprzeczne z prawem i w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a przyjęcie, że podatnik dysponował z tytułu prowadzenia działalności także środkami innymi niż wynikającymi ze złożonych przez niego zeznań, czy z opisanej decyzji wymiarowej, stanowiłoby naruszenie art. 20 ust. 3, w którym mowa wyłącznie o przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Już z tego względu twierdzenia o posiadaniu legalnych (wysokich) dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły zostać uwzględnione.

Niezależnie od powyższego Sąd podkreślił, że jedną kwestią był fakt ustalonych prawidłowo przez organ dochodów w latach 1990-1993, a drugą – posiadanie wymienionych środków do roku 2002, skoro mąż podatniczki miał zaległości podatkowe za rok 1991 z tytułu podatku dochodowego, na skutek czego prowadzone było w stosunku do niego – od roku 1995 – postępowanie egzekucyjne. Powoduje to, że twierdzenia o posiadaniu znacznych środków były niewiarygodne. Mąż podatniczki w zeznaniach dotyczących tej kwestii (por. k. 6, k. 27, k. 43, k. 116 akt administracyjnych), ogólnikowo odpowiadał na zadawane pytania, odwoływał się do akt dotyczących postępowań – w tym prokuratorskich z lat dziewięćdziesiątych (pomimo że dotyczyły one lat wcześniejszych, a podatnik dysponował wymienionymi środkami w roku 2002, zatem mógł w tym zakresie udzielić wyjaśnień), a także twierdził, iż przesłuchiwanie go jest przedwczesne (k. 215 akt administracyjnych).

Konsekwencją powyższego musiało być stwierdzenie, że zarzuty naruszenia art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej były niezasadne, bowiem nie uwzględniały treści ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. K., działająca przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą za pełnomocnictwo według norm przepisanych.

Zarzuciła:

1. 1. Naruszenia prawa materialnego – przez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu spoczywa na podatniku, co powoduje realizację przesłanki wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
2. – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pominięcie okoliczności, iż przy stwierdzaniu czy dochód pochodzi z nieujawnionych źródeł niezbędne jest wzięcie pod uwagę również mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych.
3. 2. Naruszenia przepisów postępowania:
4. – art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym rozstrzygnięciu całokształtu okoliczności sprawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w latach 1990-1993 i uzyskiwania z tego tytułu przychodu, który mógł stanowić pokrycie pożyczki udzielonej przez skarżącego w roku 2002,
5. – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezawarci w uzasadnieniu wyroku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
6. – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie w uzasadnieniu stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu,
7. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Sąd skargi na decyzję organu II instancji, pomimo oczywistego naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naruszenie zasady obowiązującej w Prawie Unii Europejskiej – Nemo Auditur Turpitudinem Suam Allegans (zwaną Common Law Estoppelem), poprzez ustalenie odpowiedzialności M. K. za bierność organów skarbowych, przynoszącą korzyść tymże organom skarbowym, jako beneficjentowi naliczonego podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał, co następuje:

Nie sposób było uznać za zasadne stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, odnośnie spoczywania na podatniku ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Postępowanie stanowi szczególny tryb ustalania przychodu, który nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania, mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, nadto zaś sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika na tle pozostałego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Kwestia rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodów budziła i dotychczas budzi kontrowersje zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie. Wskazuję, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając świadomość zróżnicowania poglądów w judykaturze, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, przywołał jedną z tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 1601/08), na poparcie własnego stanowiska i własnych rozważań prawnych dotyczących ciężaru dowodu, w szczególności na okoliczność, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie sposób w tym miejscu przemilczeć, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wypowiadał się odnośnie ciężaru dowodu i oceny dowodów w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł, wskazując, że "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy" (wyrok NSA w Lublinie z 29 września 1995 r. sygn. akt SA/Lu 1929/94, Lex nr 26977). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 641/06).

Z ostrożności procesowej, przyjmując niezwykle restrykcyjną dla podatnika, co do ciężaru dowodu i zdaniem pełnomocnika skarżącego, nieuprawnioną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autor skargi wskazał, że nie może budzić wątpliwości, iż w toku postępowania przed organami I i II instancji podatnik wskazał niezwykle obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, z którego wynika, że jego wydatki, poczynione w 2002 r. znajdują pokrycie w źródłach przychodu opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podatnik wskazał również organom skarbowym, w czyim posiadaniu znajdują się dowody, którymi nie mógł dysponować. Wobec co najmniej uprawdopodobnienia przez podatnika faktu posiadania przez niego oszczędności pochodzących z legalnego i opodatkowanego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, postępowanie podatkowe w sprawie nieujawnionych dochodów winno było zostać umorzone.

Nie mogło budzić wątpliwości, że podstawą wydania decyzji w każdym postępowaniu podatkowym jest zebranie kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego. Z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika, że sąd administracyjny ma obowiązek wziąć pod uwagę w rozstrzygnięciu całokształtu okoliczności sprawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W literaturze wskazuje się również, że sprawy dotyczące opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, z uwagi na szczególną specyfikę i trudny charakter, powinny być prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością, zaś w toku postępowania jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w latach 1990–93 i uzyskiwania z tego tytułu przychodu, który mógł stanowić pokrycie pożyczki udzielonej przez skarżącego w roku 2002 jest sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego i nie powinno ujść uwadze Sądu I instancji.

Sąd I instancji w niezwykle lakoniczny sposób odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, 180, 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie wskazał również, co miał na myśli wskazując na "istniejące i wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obiektywnie przesłanki niepozwalające na uznanie, iż podatnik mógł po 10 latach nadal dysponować kwotą z tytułu prowadzonej w przeszłości działalności". Powyższe stwierdzenie Sądu I instancji wskazuje w sposób dobitny i oczywisty, że nie wziął on pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy, gdyż zaaprobował stanowisko organu podatkowego sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Wskazuję zatem, że podatnik posiada źródło utrzymania w postaci emerytury, o czym organy podatkowe musiały wiedzieć, sporządzając symulacje dochodów i wydatków podatnika na potrzeby ustalania, jakie wydatki ponosi podatnik na swoje utrzymanie.

Wskazuję, że Sąd I instancji przyjął, że skoro skarżący kwestionuje ustalenia ostatecznej decyzji organu skarbowego (z dnia 10 października 1994 r.), to jego skarga jest bezzasadna, wobec niemożliwości podważania tej decyzji poza ściśle określonymi w przepisach trybami nadzwyczajnymi. Tymczasem skarżący, oprócz zakwestionowania ustaleń organu, wskazał wyraźnie, że ustalenia ostatecznej decyzji z dnia 10 października 1994 r. mimo iż jego zdaniem, wadliwe i niepełne, pozwalają na potwierdzenie, że dysponował on znacznym mieniem, pochodzącym z ujawnionego źródła przychodów. Sąd I instancji całkowicie pominął jednak tak skonstruowaną argumentację podatnika, która mimo iż kwestionowała w znacznym stopniu ustalenia organów podatkowych, to jednak została oparta na danych ustalonych właśnie przez te organy.

Podnoszę także zarzut zaniedbania urzędów skarbowych, a tym samym naruszenia zasady Prawa Unii Europejskiej – Nemo Auditur Turpitudinem Suam Allegans (zwaną Common Law Estoppelem) – który w realiach niniejszej sprawy jest całkowicie uzasadniony. Powyższa zasada wyraża, że nikt nie może odnosić korzyści ze swojego zaniedbania. Wynika ona z Orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) C41/74 von Duyn c/ a Home Office (źródło: Orzeczenia, 1974, s. 1337).

W niniejszej sprawie korzyść z zaniedbania Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i Dyrektora Izby Skarbowej przejawiających się w zagubieniu części akt podatnika, co zostało potwierdzone orzeczeniem sądowym i następnie bierności w prowadzeniu wskazywanych dowodów, odniósłby właśnie Urząd Skarbowy P. jako beneficjent zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną J. K. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej od kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. K. nie miała uzasadnionych podstaw.

Powoływany już wcześniej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w 2002 r. stanowi, że: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Zgodnie z przepisem ustalenia faktyczne w przedmiocie stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego dotyczą porównania wysokości poniesionych przez podatnika, w roku podatkowym, wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia z jego bieżącymi przychodami i posiadanymi wcześniej oszczędnościami, które były już opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Porównania takiego dokonuje organ podatkowy na podstawie znanego mu materiału dowodowego, na który składają się: informacje o transakcjach uzyskane na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz zeznania i deklaracje składane przez podatnika, materiały kontroli podatkowych, decyzje wymiarowe jeśli były wydawane, informacje o zgłoszonych do opodatkowania spadkach, darowiznach i dokonanych czynnościach cywilnoprawnych. Jeśli z takiego porównania wynika, że wydatki przekroczyły uzyskane przychody ciężar udowodnienia, że podatnika jednak dysponował odpowiednimi środkami "przechodzi" na tego ostatniego bowiem tylko on sam dysponuje pełną wiedzę na temat posiadania i pochodzenia środków finansowych użytych na pokrycie znanych organowi podatkowemu wydatków. Wszelkie dowody i informacje zgromadzone w toku postępowania podatkowego podlegają weryfikacji w ramach obowiązków organu podatkowego zapisanych w art. 180 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem ogólnych zasad takiego postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 123 tej ustawy.

O utrwalanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tego rodzaju sprawach świadczą chociażby orzeczenia: WSA w Bydgoszczy z 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 635/09, Lex nr 534505; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 364/09, Lex nr 541923 i sygn. akt I SA/Go 362/09, Lex nr 532785; NSA z 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 712/08, Lex nr 532801; sygn. akt II FSK 638/08, Lex nr 525724; WSA w Gliwicach z 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 174/09, Lex nr 513032; NSA z 23 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 439/08, Lex nr 524634; WSA w Warszawie z 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 596/07, Lex nr 461843; NSA z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1439/06, Lex nr 439965; z 15 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1264/06, Lex nr 450075; z 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06, Lex nr 351005; z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/06, Lex nr 263485; z 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 102/04, Lex nr 142407 i sygn. akt FSK 112/04, Lex nr 147401; WSA w Łodzi z 12 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 251/02, Lex nr 102749; NSA O/Z w Gdańsku z 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97, Lex nr 38162.

Rolą podatnika w tym postępowaniu jest wykazanie, że odpowiednie środki finansowe zgromadził i że pochodzą one z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podstawą podejmowania określonych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia dające się logicznie uzasadnić. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających własne twierdzenia, są uznawane za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje takiego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji, na jej poparcie (por. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 129-130).

Powyższe wywody uzasadniają bezzasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną" wyjaśnić należało, że rozstrzygniecie "w granicach danej sprawy" oznaczało, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było opodatkowanie przychodu z nieujawnionych źródeł, i jak wynika z treści obszernego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Sąd zajmował się wyłącznie tą kwestią, co oznaczało, że nie sposób było wyprowadzić konkluzji o pogwałceniu zasady wynikającej z cytowanego przepisu.

Również pozbawiony racji był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu.... Jak już wyżej podniesiono Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i dokonał w sposób prawidłowy zarówno wykładni tego przepisu, jak też jego subsumcji, odnosząc się przy tym do twierdzeń podatnika w kontekście zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie.

Podobnie autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu... nie wykazał – niedostrzeżonego przez Sąd –naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego wyczerpującego przesłanki z tych przepisów, które to naruszenia miałyby obligować Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że WSA w sposób szczegółowy odniósł się do dokonanej w postępowaniu podatkowym oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego; na podstawie akt sprawy poddał ją wszechstronnej, logicznej analizie, którą zakończył jednoznacznymi wnioskami. Z oceny Sądu pierwszej instancji wynikało, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej były niezasadne; z zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności sprawy wynikało, że mąż podatniczki nie mógł po 10 latach dysponować środkami z prowadzonej w przeszłości (1990-1993) działalności gospodarczej. Tym bardziej że za 1991 r. podatnik miał zaległości w podatkach dochodowym i obrotowym, skutkiem czego było prowadzone wobec niego, w 1995 r., postępowanie egzekucyjne.

Dla porządku należało zwrócić uwagę, że dysponowanie w toku działalności gospodarczej znacznymi środkami finansowymi nie było równoznaczne z uzyskaniem przez podatnika (wspólnika spółki cywilnej) "dużego" dochodu z tej działalności.

Jeśli chodziło o ostatni zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej to jej autor nie powiązał tego zarzutu – naruszenia zasady Nemo Auditur Turpitudinem Suam Allegans z naruszeniem przez WSA prawa materialnego bądź przepisów postępowania wyczerpującymi przesłanki z art. 174 Prawa o postępowaniu... Ponieważ przedmiotem skargi tego rodzaju mógł być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowano...), ogólnikowy zarzut dotyczący "zaniechania" urzędów skarbowych nie uzasadniał podjęcia przez Sąd dywagacji na temat "korzyści" jakie odnoszą organy podatkowe (w ogólności) z podejmowania wszelkiego rodzaju podatkowych decyzji "wymiarowych".

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.