Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r., I SA/Lu 736/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.P. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że oświadczenia skarżącej i jej męża złożone podczas postępowania wskazywały, iż oprócz nieruchomości na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadali oni środki pieniężne zgromadzone w gotówce w kwocie około 600.000 zł, kredyt na realizację inwestycji w wysokości 400.000 zł, dotację celową ze środków unijnych w wysokości około 200.000 zł. Małżonkowie wskazali, że wydatki na utrzymanie domu i opłaty za telefon, sprzęt RTV - ponosili ich rodzice. Mąż skarżącej został dwukrotnie przesłuchany w charakterze strony. Podczas pierwszego przesłuchania zeznał, że źródłem finansowania budowy hotelu w 2004 r. był kredyt, oszczędności i dotacja. Pamiętał, że otrzymał pożyczki, ale nie pamiętał od kogo i kiedy. Podczas drugiego przesłuchania zeznał, że źródłem pochodzenia pieniędzy na dzień 1 stycznia 2004 r. w większej części była działalność gospodarcza i nie pamiętał skąd pochodziła pozostała część. Nie pamiętał również, czy otrzymał darowizny lub pożyczki od najbliższej rodziny. Zeznał, że pamiętałby darowizny lub pożyczki w wysokości 50.000 zł lub 100.000 zł. Skarżąca natomiast w ogóle nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony.
Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 190.445 zł. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, że wskazane przez małżonków okoliczności udzielenia pożyczki przez rodziców - nie zostały udowodnione. W oświadczeniach o osiągniętych dochodach w 2004 r. nie powołano pożyczki, nie wykazano ich po stronie zobowiązań. Organ zwrócił uwagę, że dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze strony mąż skarżącej nie pamiętał pożyczki w kwocie 528.583,74 zł od rodziców. Był on kilkakrotnie pisemnie pytany o źródła przychodów i do wydania decyzji - nie powoływał się na żadne pożyczki. Dopiero po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, w której wykazano, że nie mógł zgromadzić ok. 600.000 zł oszczędności – zaczął powoływać się tę okoliczność.
Z informacji uzyskanych z banku wynikało, że mąż skarżącej posiadał pełnomocnictwo do dysponowania rachunkiem rodziców. Z przedstawionych przez niego potwierdzeń zawarcia pożyczki z rodzicami wynikało, że wypłat z konta rodziców dokonywał do końca 2004 r., natomiast bank stwierdził, iż w 2004 r. nie dokonywano żadnych wypłat z tego rachunku. Dowody z twierdzeń członków rodziny skarżącej na okoliczność udzielania pożyczek przez rodziców zostały uznane za nieobiektywne ze względu na osobistą relację.
Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom męża skarżącej, że budowa domu jednorodzinnego została zakończona dopiero w 2009 r. - a do tego czasu cała pięcioosobowa rodzina zamieszkiwała u rodziców, czy teściów, którzy ponosili koszty utrzymania, co pozwoliło skarżącej i jej mężowi na poczynienie dużych oszczędności. Zamieszkiwanie w domu jednorodzinnym wcześniej niż dopiero w 2009 r. potwierdzały regularne dostawy mediów i wystawiane faktury. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umowa z TP SA została zawarta już w dniu 21 września 1999 r. – a gdyby dać wiarę wyjaśnieniom męża skarżącej to czynny telefon byłby zainstalowany na budowie, w domu bez okien, drzwi i dachu.
Ponadto - z przedstawionego przez męża skarżącej dziennika budowy wynikało, że kierownik budowy tego domu jednorodzinnego dokonywał w nim wpisów od dnia 20 kwietnia 1996 r. do dnia 28 września 2007 r. - a więc już po swojej śmierci. Dodatkowo – mąż skarżącej zadeklarował dom jednorodzinny do opodatkowania podatkiem od nieruchomości już od dnia 20 czerwca 2001 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby dokonywanie takiej czynności w trakcie trwania budowy domu. Z powyższego wynikało, że budowa musiała zostać ukończona wcześniej niż w 2009 r., a zatem nieprawdopodobne było, by skarżąca wraz z rodziną mieszkała u rodziców aż do 2009 r., którzy ponosili koszty utrzymania.
Mąż skarżącej powoływał się na swoje dochody z pracy w Wielkiej Brytanii jako źródło poczynionych oszczędności, ale organ odwoławczy wskazał, że w przypadku nieujęcia w zeznaniach rocznych wynagrodzenia za pracę w Wielkiej Brytanii - wynagrodzenie to pochodziło ze źródła nieujawnionego organowi podatkowemu i z tego powodu nie mogło zmniejszać podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy wskazał, że nie miał podstaw, by uwzględnić premię gwarancyjną "za budowę domu", na którą powoływano się w piśmie z dnia 23 lutego 2011 r., gdyż bank nie prowadził rejestru wypłaconych premii gwarancyjnych - nie było zatem dokumentacji z tego okresu. Ponadto mąż skarżącej nie przedstawił dowodów na okoliczność wysokości premii gwarancyjnej.
Zwrócił również uwagę, że brak było podstaw do ponownego przesłuchiwania skarżącej i jej męża przed zakończeniem postępowania podatkowego. Istotne okoliczności faktyczne zostały bowiem wyjaśnione w stopniu, który umożliwiał właściwe rozstrzygnięcie sprawy, a samo wyprowadzanie odmiennych wniosków z przeprowadzonych dowodów nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla uwzględnienia żądania ponownego przeprowadzenia dowodu.
3. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucono nieuwzlędnienie uzyskania dochodów z premii gwarancyjnej, pomimo złożenia książeczki oszczędnościowej PKO oraz pisemnego zawiadomienia tego banku z dnia 17 maja 2000 r. wzywającego do odbioru premii. Podkreśliła, że wysokość premii wynikała wprost z ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, zatem nie powinna była być wzywana przez organ do wykazywania wysokości premii. Zwróciła uwagę na błędne rozliczenie wydatków na budowę domu poprzez dwukrotne uwzględnienie tych samych kwot, najpierw uwzględnionych w zeznaniach podatkowych jako ulgi budowlanej, następnie jako wydatków poniesionych do końca 2003 r., co w rezultacie spowodowało rozliczenie kosztu budowy domu w kwocie znacznie wyższej od przyjętej w zaskarżonej decyzji (156.160,80 zł) Wskazała, że organ uznał za niewiarygodne zeznania świadków i dowody z dokumentów, gdyż wynikało z nich wprost, iż małżonkowie faktycznie otrzymali od rodziców w latach 2003-2004 pożyczki w kwocie 467.124,25 zł. Jednocześnie organ uznał, że do udzielenia pożyczek rzeczywiście doszło, ale w kwocie 61.459,49 zł. Skarżąca zwróciła również uwagę na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jej oraz jej męża, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego i dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych przy jednoczesnym zarzucaniu skarżącej, że nie wyjaśniła wszystkich okoliczności istotnych, że składane wyjaśnienia zawierały sprzeczności. W skardze zwróciła także uwagę, że nie ma bezpośredniego związku przyczynowego między ponoszeniem wydatków na wyżywienie, ubranie i utrzymanie a miejscem zamieszkania - a z zebranego materiału dowodowego wynikało, że małżonkowie mieszkali z rodzicami i nie partycypowali w kosztach prowadzenia wspólnych gospodarstw domowych. Zarzuciła naruszenie art. 199a) § 3 ord. pod., poprzez samodzielne ustalenie przez organ nieistnienia stosunku prawnego (umów pożyczek zawartych z rodzicami, pisemnie potwierdzonych w dniu 1 sierpnia 2010 r.) i zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, kiedy pojawiły się wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego. Zarzuciła naruszenie art. 68 § 4 ord. pod. przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z zeznań świadków, z wyjaśnień wynikało, że w 2004 r. nie osiągnęła dochodów w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, wskazując, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa - prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 ord. pod. - wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem, zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył i nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 ord. pod. - ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego.
Sąd podzielił stanowisko organu, że ani książeczka oszczędnościowa, ani pisemna prośba banku o stawienie się - nie dowodzą twierdzenia skarżącej o uzyskaniu premii gwarancyjnej ani opisywanej kwoty premii. Zaznaczył, że wskazywana książeczka oszczędnościowa nie była książeczką mieszkaniową wystawioną do dnia 23 października 1990 r. w warunkach ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych /.../- zatem nie była związana z uzyskaniem premii o wysokości przewidzianej w ustawie, a pisemna prośba banku o osobiste stawiennictwo nie pozwalała stwierdzić kwoty premii gwarancyjnej, jaka miała zostać wypłacona, a przede wszystkim - nie odnosiła się do tej książeczki oszczędnościowej wskazywanej przez skarżącą.
Odnosząc się do budowy domu jednorodzinnego i zakwestionowanego dziennika budowy - sąd wskazał, że skarżąca nie przedstawiła organowi budowlanemu tego dziennika budowy, prowadzonego w związku z pozwoleniem budowlanym z dnia 15 stycznia 1996 r., a ponadto - dziennik budowy zawierał zapisy, mające pochodzić od kierownika budowy także z okresu już po jego śmierci. Z tego względu uznał, że słusznie organ zakwestionował datę rozpoczęcia prac budowlanych.
Zarzut skarżącej przyjęcia zawyżonych kosztów budowy domu jednorodzinnego -zgłoszony w skardze – sąd ocenił w całokształcie postawy małżonków w postępowaniu podatkowym. Zwrócił uwagę, że skarżąca odmówiła składania zeznań na początkowym etapie postępowania podatkowego, a mąż skarżącej wyraźnie prezentował brak woli współpracy z organem podatkowym. Później małżonkowie zgłaszali twierdzenia stosownie do wyników postępowania wyjaśniającego, kolejnych dowodów. Sąd podkreślił, że zgłoszenie zarzutu zawyżenia kosztów budowy domu jednorodzinnego dopiero na etapie sądowej kontroli legalności, przy braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów i z perspektywy postawy skarżącej w postępowaniu podatkowym - należy postrzegać jako pozbawione podstawy dowodowej. Skarżąca bowiem nie wyjaśniła w skardze, dlaczego nie wykazała organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym powiązania ulgi realizowanej w latach 1995 - 1997 z inwestycją budowy domu. Nie wykazała takiego związku również na etapie sądowej kontroli legalności. Sąd orzekł, że tak postawiony zarzut nie podważał legalności zaskarżonej decyzji.
Zwrócił również uwagę, że co prawda organ podatkowy dowolnie przyjął kwoty darowizn i pożyczek, otrzymanych od rodziny, ale z uwagi na fakt, iż te pożyczki/darowizny nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu - stanowiły one nieujawnione źródło przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do dowodów z wyjaśnień członków rodziny, którym organ nie dał wiary - sąd podkreślił, że skarżąca w swej argumentacji zupełnie pominęła to, iż wyjaśnienia poszczególnych członków rodziny stały ze sobą w sprzeczności, co uzasadniało decyzję organu.
Sąd podzielił także stanowisko organu co do odmowy ponownego przesłuchania małżonków, podkreślając, że mąż skarżącej był przesłuchany dwukrotnie zaraz po wszczęciu postępowania podatkowego, a skarżąca odmówiła wówczas składania zeznań. Małżonkowie we wniosku o przesłuchanie przed wydaniem zaskarżonej decyzji ogólnie opisali okoliczności, które były przedmiotem ustaleń organu podatkowego, ale nie skonkretyzowali, jakie dotąd niewyjaśnione istotne okoliczności miałyby być przedmiotem przesłuchania każdego z nich. Zbędnym było prowadzenie dowodu z przesłuchania małżonków tylko dla powtórzenia ich twierdzeń, prezentowanych w dotychczasowym toku postępowania podatkowego, czyli na okoliczności wyjaśnione przez organ podatkowy, ale w sposób niezgodny ze stanowiskiem małżonków. W tych okolicznościach odmowa przesłuchania małżonków nie naruszyła art. 188 ord. pod. w powiązaniu z art. 199 ord. pod.
Podniósł również, że wbrew zarzutowi zawartemu w skardze - odmienna ocena zgromadzonych dowodów i odmienne ustalenia odwoławczego organu podatkowego nie naruszyły art. 234 ord. pod. Reformatoryjne rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego wyrażające się w zmniejszeniu kwoty zobowiązania podatkowego pozostawało w zgodzie z przepisami prawa. Postępowanie organu odwoławczego, w którym dokonał on oceny zgromadzonych dowodów i na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych stanowiło realizację zasady z art. 127 ord. pod. Odmienna ocena zgromadzonych dowodów i odmienne ustalenia faktyczne nie stanowiły przesłanki uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
- 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 ord. pod., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, iż organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje nie zebrał pełnego materiału dowodowego, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny, przez co sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy obu instancji nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności, tj.:
- - nie uwzględnił uzyskania przez męża skarżącej dochodów z tytułu premii gwarancyjnej, pomimo złożenia do akt sprawy dowodów z dokumentów: książeczki oszczędnościowej oraz pisemnego zawiadomienia tego banku z dnia 17 maja 2000 r., wzywającego małżonka skarżącej do odbioru premii, w sytuacji, gdy wysokość wypłacanych premii wynikała wprost z przepisów prawa - ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych, co powinno było skutkować – wobec bezspornego ustalenia podstawy naliczenia premii (72 mln starych złotych) - uznaniem tego dochodu bez konieczności przedstawiania żadnego innego dowodu; w tym zakresie sąd I instancji naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał ustawę z dnia 23 października 1990 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych nie odnosząc się w ogóle do zarzutu skargi;
- - błędnie rozliczono wydatki poniesione na budowę domu poprzez dwukrotne uwzględnienie po stronie wydatków tych samych kwot - najpierw uwzględnionych jako ulgi budowlanej, a następnie jako wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 2004 r., co w rezultacie spowodowało rozliczenie kosztu budowy domu w kwocie znacznie wyższej niż kwota, która została przyjęta w zaskarżonej decyzji jako suma wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego (156.160,80 zł);
- - uznano za niewiarygodne dowody z zeznań męża skarżącej, zeznań świadków, a także dowody z dokumentów (wyciągi bankowe), z których wynikało, że mąż skarżącej otrzymał od rodziców w latach 2003-2004 pożyczki w kwocie 467.124,25 zł przy jednoczesnym uznaniu, że do udzielenia pożyczek doszło, ale w kwocie 61.459,49 zł oraz wobec niekwestionowania, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 9 lutego 2004 r. suma wypłat gotówkowych z rachunku matki męża skarżącej wyniosła w tym okresie 406.874,25 zł;
- - uznano, że skarżąca ponosiła wydatki na utrzymanie rodziny "co najmniej od momentu poinformowania organu podatkowego o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości domu jednorodzinnego, przyjmując je na podstawie danych statystycznych w łączenie kwocie 63.091,24 zł (do dnia 31 grudnia 2003 r. "w sytuacji, gdy nie ma bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem wydatków na wyżywienie, ubranie i utrzymanie a miejscem zamieszkania", a z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca mieszkała z rodzicami i nie partycypowała w kosztach prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego; w tym zakresie sąd I instancji naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wskazał w uzasadnieniu wyroku jakie sprzeczności wystąpiły w zeznaniach świadków dotyczących ponoszenia przez skarżącą kosztów utrzymania;
- - nie uwzględniono wniosków dowodowych i odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej i jej męża, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, a w rezultacie – niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz dokonaniem błędnych ustaleń stanu faktycznego, przy jednoczesnym zarzucaniu skarżącej niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zarzucaniu sprzeczności w składanych wyjaśnieniach;
- 2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 199a) § 3 ord. pod., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę błędnie przyjmując, że organ podatkowy był uprawniony do samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego bez obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - umów pożyczek (potwierdzonych na piśmie w dniu 1 sierpnia 2010 r., a udzielonych małżonkowi skarżącej przez rodziców) i nie był zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w sytuacji, gdy pojawiły się wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego;
- 3) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez sąd I instancji, że uwzględnienie skargi naruszałoby zakaz reformationis in peius z uwagi na "dowolne, ale z korzyścią dla podatnika, uznanie przez organ podatkowy darowizn i pożyczek, które nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu i przez to stanowiły nieujawnione źródło przychodów skarżącego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." (uzasadnienie wyroku, str. 25-26), w sytuacji, gdy przychody z pożyczek i darowizn w ogóle nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 68 § 4 ord. pod., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalającej zobowiązanie w tym podatku pomimo wydania decyzji przez organ odwoławczy po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych;
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy skarżąca wykazała w toku postępowania podatkowego, iż poniesione przez nią wydatki i wartość zgromadzonego mienia zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
6. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania w pierwszej instancji rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.