Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1256/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka działając na podstawie zezwolenia Ministra Gospodarki z dnia 4 sierpnia 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Dochód uzyskiwany z tej działalności zwolniony był od opodatkowania. Jednocześnie spółka prowadziła działalność nie podlegającą zwolnieniu z opodatkowania, polegającą na świadczeniu usług oddelegowania pracowników do spółki "A" sp. z o.o. (...), usług pakowania wyrobów gotowych, usług sortowania uszczelek, sprzedaży towarów i materiałów oraz dzierżawy.
W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zwolnioną od opodatkowania o kwotę 123.799, 15 zł i tym samym o wskazaną kwotę zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności podlegającej opodatkowaniu. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z nieprawidłowego zaliczenia do kosztów wspólnych kwot: 232.000,00 zł stanowiącej wydatki związane z wynajmem maszyn do produkcji, 34.841,62 zł z tytułu wydatków na materiały pomocnicze do produkcji, 833.356,72 zł oraz 120, 24 zł zaliczonej do kosztów podatkowych, stanowiących wydatki na materiały do remontów oraz zakup usług związanych z produkcją, 28.887,32 zł stanowiącą wydatek na usługę doradczą związaną z produkcją, 4.412.995,59 zł stanowiącej wartość usług świadczonych przez "L.", 37.433,00 zł stanowiącej wartość komponentów do linii technologicznej, 981.000,82 zł oraz 37.772,80 zł stanowiącej zaniżenie kosztów podatkowych, z tytułu wydatków na delegacje, 1.063.078,87 zł oraz 839.002,11 zł stanowiącej zaniżenie kosztów podatkowych, wynikających z nieprawidłowego rozliczenia kosztów wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do spółki A. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 12 czerwca 2008 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 224. 367, 00 zł, to jest w kwocie wyższej o 34.664,00 zł od zadeklarowanej przez nią w zeznaniu podatkowym CIT - 8 za 2001 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z dnia 15 września 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał stanowisko strony skarżącej za błędne. W ocenie organu, umorzenie niniejszego postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość jest niezasadne, ponieważ przedmiotem postępowania jest kwota wykonanego zobowiązania podatkowego.
Odnośnie kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u. p.d.o.p) organ uznał, że brak jest podstaw do stosowania w sprawie powołanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż umowa o świadczenie usług na rzecz skarżącej przez "L." z dnia 28 stycznia 2001 r. przewidywała, poza usługami niezakwestionowanymi przez organy podatkowe, świadczenie usług doradczych w zakresie kierownictwa produkcji, doradztwa inżynieryjnego, kontroli jakości procesu utrzymania form, utrzymania ruchu, ciągłego doskonalenia procesu, planowania i nadzoru produkcji, które w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego związane są bezpośrednio z produkcją, tj. z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
W związku z powyższym, w ocenie organu, wydatki na wymienione usługi nie mogły zostać zaliczone do kosztów wspólnych. Wobec nie przedłożenia przez spółkę dowodów potwierdzających wartość wydatków szkolenia pracowników oraz dokumentów wskazujących na uczestnictwo w szkoleniach konkretnych pracowników organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadków na wskazane okoliczności. Nie pozwoliło to jednak na ustalenie kosztów szkoleń oraz potwierdzenie, że były to szkolenia przeprowadzone w ramach umowy z "L.". Ponadto, w ocenie organu, zakwalifikowanie wskazanych usług do kosztów prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania, jest również konsekwencją nieuwzględnienia przez skarżącą kosztów tych usług w umowie o świadczenie usług oddelegowania pracowników do "A.", zgodnie z którą wynagrodzeniem za tę usługę miały być koszty ponoszone przez spółkę związane z zatrudnieniem pracowników oddelegowanych, w tym również koszty szkoleń powiększone o 5 % marżę.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego wydatków na materiały do remontów i zakup usług technicznych organ wskazał, że skarżąca dokonała weryfikacji tych wydatków we własnym zakresie i w piśmie z dnia 13 sierpnia 2004 r. przedstawiła ich zestawienie jako wydatków stanowiących koszty działalności zwolnionej z opodatkowania. W toku kontroli uzupełniającej organ pierwszej instancji stwierdził poprawność dokonanego przez spółkę przyporządkowania poszczególnych wydatków do kosztów działalności zwolnionej i do kosztów wspólnych.
Organ drugiej instancji podniósł również, że w zakresie ustalenia wydatków związanych z delegacjami służbowymi pracowników skarżąca, pomimo dwukrotnego wezwania organu, nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów potwierdzających podnoszone zarzuty. Stąd, organ odwoławczy uznał, że dokonana przez organ pierwszej instancji analiza zarówno zapisów na koncie 469510 - "koszty delegacji", jak również rachunków kosztów podróży z uwzględnieniem celu i czasu jej trwania, stanowiska pracy i działu w którym dana osoba pracuje, a także związku wyjazdu z miejscem świadczenia pracy, pozwoliła na precyzyjne dokonanie podziału wydatków na koszty wspólne, koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia oraz art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła decyzji obrazę przepisów postępowania – art. 191, art.122 w zw. z art. 187 § 1, art. 120 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się podniesionego przez podatnika zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec dokonanej przez spółkę zapłaty, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych wygasło, co wyklucza jego ponowne wygaśnięcie na skutek przedawnienia. Słusznie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wobec treści art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi podstawa do umorzenia postępowania podatkowego.
Sąd pierwszej instancji uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 15 ust 2 u.p.d.o.p.. Sąd wskazał, że warunkiem niezbędnym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł oraz brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Ustalenie faktu kumulatywnego wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności powoduje zaistnienie przesłanek ustalenia kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Metoda ustalania kosztów w sposób określony w art. 15 ust. 2 p.d.o.p, ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktycznie koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów.
Ustawodawca, przyjmując powyższe rozwiązanie wskazał, iż chodzi faktycznie o ponoszenie kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł przychodu i że muszą one mieć związek z uzyskanym przychodem z danego źródła przychodu.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu, art. 15 ust 2 u. p.d.o.p ma zastosowane w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Nie ma on natomiast zastosowania w wypadku gdy taki podział był - na podstawie posiadanych dokumentów możliwy, lecz podatnik zaniechał wyodrębnienia kosztów.
Odnośnie zaś przepisów prawa procesowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
1.rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że mimo upływu terminu przedawnienia (w niniejszej sprawie:31 grudnia 2007 r.) organ pierwszej instancji jest uprawniony do wydania decyzji (w niniejszej sprawie decyzja ta została wydana w dniu 12 czerwca 2008 r.) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w wysokości odmiennej, niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania;
2. naruszenie przepisów postępowania – art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji, które dotyczyły przedawnionego zobowiązania podatkowego.
Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że wyłącznie z ostrożności procesowej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi:
- 3. naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym uznaniu za zasadne stanowiska organów podatkowych w zakresie rozliczenia jako kosztów wspólnych wydatków poniesionych na zakup usług świadczonych przez specjalistów z L., wydatków na materiały do remontów i zakup usług technicznych oraz wydatków na delegację pracowników i w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 135 i art. 145§ 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia;
- 4. naruszenie przepisów postępowania – art. 135 i art. 145 § 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na naruszenie zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe.
Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne spółka wniosła:
- 1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uchylenia przedmiotowej decyzji;
- 2. w razie uznania, że w niniejszej sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego obejmujące wydanie decyzji w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a następnie umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;
- 3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
- I. Pierwszy i drugi zarzut skargi kasacyjnej, pomimo nieco innego w skardze ich zapisania, dotyczą unormowania materialnego prawa podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
W zarzutach tych nie została wskazana, ani tym bardziej – sprecyzowana, forma podnoszonego naruszenia prawa, jednakże wynika z nich w sposób niewątpliwy, że dotyczą one nieprawidłowego zastosowania – zaniechania zastosowania w podatkowym stanie faktycznym sprawy przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
- II. Trzeci i czwarty zarzut skargi kasacyjnej opierają się na konstatacji naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.
Skarżący nie wskazuje, nie ujednoznacznia, według zapisu i podziału art. 174 pkt 1 p.p.s.a., formy naruszenia prawa materialnego. Według autora skargi kasacyjnej uchybienia wymienionemu przepisowi prawa materialnego polegać miało: "na nieuzasadnionym uznaniu za zasadne stanowiska organów skarbowych w zakresie prawa rozliczenia jako kosztów wspólnych wydatków poniesionych na zakup usług świadczonych przez specjalistów z L., wydatków na materiały do remontów i zakupu usług technicznych oraz wydatków na delegacje pracowników". Zarzuty te, oraz ich uzasadnienie, nie obejmują jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.
Ad. I. Pierwszy i drugi zarzut kasacyjny są nietrafne.
W skardze kasacyjnej nie występuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., za pomocą którego można by ewentualnie podnieść nierozważenie bądź nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy w zakresie dotyczącym zaległości podatkowej wynikającej z treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną stosownym zarzutem kasacyjnym nie neguje więc, że kwota przywołanej zaległości podatkowej nie została uprzednio wpłacona do organu podatkowego jako wykonanie obowiązującej wówczas decyzji podatkowej i nie twierdzi, że po uchyleniu tej decyzji została skarżącemu podatnikowi zwrócona; zagadnienie stwierdzenia i zwrotu wzmiankowanej argumentacyjnie tylko nadpłaty podatkowej nie stanowiło zresztą przedmiotu postępowania podatkowego (s)kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji. Jeżeli więc sporna zaległość podatkowa, jako różnica pomiędzy deklarowanym wynikiem samoobliczenia podatku a wysokością zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy, stanowiła kwotę zapłaconą przez podatnika i niezwróconą podatnikowi jako nadpłata podatkowa (brak zarzutów przeciwnych) – obejmujące tą kwotę zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło poprzez zapłatę i nie mogło następnie, po raz kolejny, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wygasnąć poprzez przedawnienie.
W tym stanie rzeczy, to jest w kasacyjnie niazaskarżonym stanie sprawy, przywołać należało aprobująco uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSA i WSA 2008/1/14, przypominając jednocześnie o jej mocy wiążącej - w trybie i w rozumieniu art. 269 p.p.s.a.
Z powołanej uchwały wynika, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygasłe poprzez zapłatę zobowiązanie podatkowe, wobec braku realizacji stwierdzenia i zwrotu (jego całości lub części) jako ewentualnej nadpłaty podatkowej, nie może ponownie wygasnąć z (innego) tytułu prawnego, to jest przedawnienia.
II. Trzeci i czwarty zarzut kasacyjny stanowią nieuzasadnioną próbę zastąpienia adekwatnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 2 u.p.d.o.d.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Ponoszenie kosztów w relacji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz brak możliwości przyporządkowania danych kosztów do wzmiankowanych sfer działalności podatnika, stanowi hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., której adekwatność do stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej organy podatkowe ustalają i oceniają w drodze ustaleń i ocen stanu faktycznego tej sprawy. Dalsza część przytoczonej treści przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi dyspozycję ustanowionego nim unormowania. Powyższe ustalenia i oceny (odnośnie realizacji hipotezy) dokonywane są w postępowaniu podatkowym na podstawie odpowiednich przepisów administracyjnego postępowania podatkowego, które w skardze kasacyjnej nie zostały uwzględnione. Wnoszący skargę kasacyjną nie zarzucił też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., pomimo tego, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ewidentnie wbrew stanowisku podatnika, wynika, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował następujące ustalenia i oceny organów podatkowych: 1/ przyporządkowanie kosztów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania nie było w sprawie niemożliwe i zostało dostatecznie prawidłowo wykonane, 2/ dokonano przyporządkowania kosztów do przychodów zwolnionych nie na podstawie zapisów ewidencji Miejsc Powstawania Kosztów, ale na podstawie dokumentów źródłowych, to jest umów i innych dokumentów związanych z ich realizacją (k. 11-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia i oceny organów podatkowych oparte zostały na odpowiednim materiale dowodowym i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.
W zasygnalizowanym zakresie wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił zarzutów kasacyjnych obejmujących adekwatne przepisy administracyjnego postępowania dowodowego w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. ani też zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ustaleń i ocen postępowania w zakresie stanu faktycznego sprawy nie można kwestionować za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ to nie na ich podstawie jest on ustalany i dowodowo oceniany.
Stan faktyczny sprawy niniejszej - ustalony i oceniony przez organy podatkowe i zaaprobowany oraz opisany przez Sąd pierwszej instancji - nie został (więc) kasacyjne zakwestionowany. Nie wynika z niego niemożliwość przyporządkowania spornych kosztów do określonych sfer działalności podatnika, nie obalono skutecznie konstatacji stanu faktycznego w zakresie ich określonego przyporządkowania. Z tych powodów – dyspozycja przytoczonego unormowania art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nie mogła mieć w sprawie zgodnego ze stanowiskiem skarżącego podatnika zastosowania.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.