Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1520/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. I SA/Go 1025/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. S. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.

Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

Decyzją z dnia 26 marca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US), ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 117.601 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS w [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres w niższej kwocie tj. 100.723 zł.

Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji).

W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1. - art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.);
2. - art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 5 września 2012 r. czyli po upływie ustawowego terminu – 31 grudnia 2011 r. Decyzją tą organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł ponownie w sprawie;
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.;
4. - art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art.64 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd I instancji, w pierwszej kolejności, za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący przedawnienia. Zaznaczył, że termin złożenia zeznania podatkowego za 2006 r. upłynął 30 kwietnia 2007 r. (art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f). Zatem termin do wydania decyzji przez organ podatkowy upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., a nie jak wskazuje pełnomocnik 31 grudnia 2011 r. Decyzja Naczelnika US została doręczona Skarżącemu w dniu 27 marca 2012 r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p.- co w konsekwencji doprowadziło w tej dacie do powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Zaskarżona decyzja wydana została zaś w dniu 31 sierpnia 2012 r. i doręczona stronie 5 września 2012 r., a więc również przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 o.p. Następnie Sąd I instancji podzielił ustalenia organu, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne.

Sąd I instancji nie znalazł zatem podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i tym samym podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, Sąd I instancji nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Skarżący- (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach podnosząc zarzuty naruszenia:

1. - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u. p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. zastosowanie ich w stanie faktycznym, do którego nie mają zastosowania;
2. - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: przepis ten wprowadza nieograniczony obowiązek dowodzenia wartości zgromadzenia mienia przez podatnika w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni posiadanie środków, którymi finansował wydatki w spornym okresie, znajduje on zastosowanie również w przypadku, gdy podatnik uprawdopodobni źródło finansowania wydatków i zgromadzenia mienia w kontrolowanym okresie;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;
4. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji;
5. - art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r., nr [...].

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.