Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., I SA/Kr 1044/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. P. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dni 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1999-2002.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 26 października 2012 r. skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w powyższym zakresie. Wniosek uzasadniła brakiem środków finansowych pozwalających na uiszczenie zaległości podatkowej w całości. Podała również, że mimo podejmowanych działań celem poprawy sytuacji finansowej nie ma możliwości zarobkowych, gdyż działania organów egzekucyjnych "zraziły" potencjalnych klientów do podejmowania współpracy. Obecnie wiek i choroba uniemożliwią jej normalne funkcjonowanie i podejmowanie czynności zawodowych. Skarżąca zwróciła także uwagę na kilkuletnie działania organów egzekucyjnych wobec jej składników majątkowych w efekcie doprowadzające do likwidacji działalności gospodarczej. Nie zgodziła się z przypisaniem jej zaległości podatkowych za lata 1999 – 2001, uznając je za przedawnione.
3. Decyzją z dnia 24 grudnia 2012 r. organ I instancji odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w kwocie 40 641,67 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 67 360,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że miesięczny dochód skarżącej z tytułu umowy o pracę wynosi około 1 111,00 zł netto. Skarżąca nie ma własnego mieszkania i z tego tytułu ponosi koszty w wysokości 500 zł. Skarżąca mieszka z córką (lat 21), studentką pobierającą stypendium socjalne. Ogólnie łączne wydatki miesięczne skarżącej wynoszą 900 zł.
Do 2004 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rachunkowości, księgowości i kontroli ksiąg, doradztwa podatkowego. Posiada zaległości w ZUS na kwotę 100 000 zł. Aktem notarialnymi z 2005 r. uzyskała rozdzielność majątkową z mężem oraz przekazała w darowiźnie mieszkanie o wartości 85 000 zł. W 2011 r. dochód skarżącej wyniósł 6 829,65 zł.
Organ uznał, że co prawda została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, ale że nie została spełniona przesłanka ważnego interesu publicznego pozwalająca na umorzenie zaległości. Udzielenie ulg jednym podatnikom, a egzekwowanie obowiązku od innych burzyłoby zasady sprawiedliwości społecznej. Organ nie przychylił się zatem do wniosku skarżącej o umorzenie zaległości. Wskazał bowiem, że przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadził podatku mimo, iż dysponował ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. Podkreślił, że nie regulując w terminie podatku od towarów i usług, skarżąca doprowadziła do sytuacji, w której kwota odsetek przekroczyła kwotę należności głównej. Wskazanie, że przyczyną powstania zaległości podatkowych były "trudności finansowe w okresie prowadzenia działalności" nie jest argumentem wystarczającym, który uzasadniałby przyznanie ulgi w postaci umorzenia.
Działalność gospodarcza jest bowiem prowadzona na własne ryzyko i własny rachunek, a poziom płynności finansowej oraz kierunki wydatkowania uzyskiwanych środków pieniężnych nie noszą znamion okoliczności szczególnych, uzasadniających preferencyjne traktowanie zaległości podatkowych takiego podatnika.
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
- 4. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:
- - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod) poprzez naruszenie zasady praworządności i oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i domysłach organów podatkowych, a nie konkretnych przepisach prawa,
- - art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 ord. pod. - poprzez niedopuszczalne zastosowanie jako własnych rozstrzygnięć z postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez inny organ, nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ustalającego rzeczywisty stan i wymagalność zobowiązań,
- - art.1 pkt 3, art. 2 § 1 pkt 1 i 4, art. 15 § 1 ord. pod. - przez przekroczenie właściwości rzeczowej organu podatkowego polegające na niedopuszczalnym uznaniu za własne rozstrzygnięć innego organu egzekucyjnego działającego w trybie k.p.a., a nie ustawy - Ordynacja podatkowa,
- - art. 59 § 1 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązania podatkowe z lat 1999 - 2002 wygasły na skutek przedawnienia i nie mogą być skutecznie dochodzone oraz, że nie powinny być przedmiotem dalszego rozstrzygania, a w konsekwencji powinno nastąpić umorzenie postępowania,
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w zakresie przedawnienia – organy prawidłowo uznały, iż zobowiązanie za lata 1999 – 2002 nie uległo przedawnieniu. Termin ten bowiem przypadał dopiero na dzień 26 stycznia 2015 r.
Zaznaczył również, że skoro ustalenia organu egzekucyjnego dotyczące terminu przedawnienia przypadającego na dzień 26 stycznia 2015 r. dotyczyły tożsamych zaległości to wystarczające było powołanie się na nie w postępowaniu dotyczącym umorzenia tych zaległości. Powyższe nie oznacza jednak, że w sprawie "orzekał" organ egzekucyjny, jak sugeruje skarżąca. Rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych i odpisy wyroków sądowych, znajdujące się w aktach sprawy, były dowodami z akt innych postępowań na okoliczność terminu przedawnienia.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania. Organ zbadał bowiem sytuację finansową i życiową skarżącej uznając, że nie jest ona dobra. Wyjaśnił przy tym dlaczego jednak kierował się interesem publicznym. Nawet stwierdzenie przez organ trudnej sytuacji finansowej podatnika nie stanowi automatycznej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i nie powoduje również przekroczenia przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego zwłaszcza jeżeli organ wskazuje, że zaległości w rzeczywistości powstały w wyniku permanentnego niepłacenia zobowiązań, na które podatnik powinien posiadać środki z tytułu świadczonych usług. Skarżąca z racji wykonywanego zawodu (księgowa) powinna sobie zdawać sprawę ze skutków niepłacenia należnych podatków. Organ wskazywał na brak nadzwyczajnych okoliczności, które przyczyniłyby się do powstania zaległości. Za zasadną również sąd uznał odmowę przeprowadzenia rozprawy.
Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie rozprawy celem "wyjaśnienia i ustalenia stanowiska stron odnośnie terminu przedawnienia". W praktyce jednak dowody dotyczące tego zagadnienia znajdowały się w aktach sprawy, a skarżąca nie przedstawiała żadnych innych twierdzeń co do okoliczności faktycznych, które miałyby znaczenie w sprawie.
- 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- 1) art. 120 ord. pod. - poprzez naruszenie zasady praworządności i oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i domysłach organów podatkowych, a nie konkretnych przepisach prawa,
- 2) art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 ord. pod. poprzez niedopuszczalne zastosowanie - jako własnych - rozstrzygnięć z postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez inny organ, nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ustalającego rzeczywisty stan i wymagalność zobowiązań,
- 3) art. 1 pkt 3, art. 2 § 1 pkt 1 i 4, art. 15 § 1 ord. pod. - przez przekroczenie właściwości rzeczowej organu podatkowego, polegające na niedopuszczalnym uznaniu za własne rozstrzygnięć innego organu (organu egzekucyjnego działającego w trybie k.p.a., a nie ustawy - Ordynacja podatkowa),
- 4) art. 59 § 1 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązania podatkowe z lat 1999 - 2002 wykazane we wniosku o umorzenie wygasły na skutek przedawnienia i nie mogą być skutecznie dochodzone, oraz że nie powinny być przedmiotem dalszego rozstrzygania, a w konsekwencji powinno nastąpić umorzenie postępowania,
- 5) art. 67d § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w sprawie,
- 6) art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a uznanie – bez podania konkretnej podstawy prawnej - że zobowiązania skarżącej się nie przedawniły,
- 7) art. 200a § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu podatkowym i uznanie, że istotne kwestie zostały wyjaśnione w odrębnym postępowaniu - egzekucyjnym - opartym na innej podstawie prawnej (kpa) i są wiążące,
- 8) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.), jako że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami strony oraz powołaną podstawą prawną nie dokonał całościowej oceny i weryfikacji sądowo-administracyjnej sposobu rozpatrzenia wniosku strony o umorzenie zobowiązań podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, wniosła o:
- - uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2013 r., I SA/Kr 1044/13 w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Najdalej idący zarzut, jaki skarżący czyni sądowi pierwszej instancji to ten, że za trafną uznał on tezę, iż wniosek o umorzenie zaległości podatkowej podlega rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym w sprawie ulgi w spłacie, które to postępowanie nie obejmuje bezpośrednio problematyki prawidłowości ustalania wymiaru należności podatkowych, czy też określenia terminów ich przedawnienia. Podnosi, że obowiązkiem organu podatkowego jest odnieść wskazane w art. 67 § 1 ord. pod. przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" do ustaleń wskazujących na wysokość zaległości podatkowej, która jest przedmiotem tego postępowania podatkowego. Organ podatkowy zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. jest obowiązany - każdorazowo rozpoznając wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej - ustalić wysokość tej zaległości na dzień wydania decyzji podatkowej.
Zarzut powyższy mógłby zostać uznany za trafny, gdyby znajdował odzwierciedlenie w realiach niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok poddaje kontroli ustalenia organu także w zakresie przedawnienia należności podatkowych skarżącej. Powtórzyć należy, że wniosek o ulgę w spłacie podlega rozpoznaniu wedle stanu na dzień jego złożenia (tj. w istocie na dzień wszczęcia postępowania podatkowego w tym względzie). Organ podatkowy ustalił w oparciu o dostępne i dopuszczalne środki dowodowe, że na ten dzień skarżąca posiadała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres XII 1999 r., I - VI 2000 r., VIII - XII 2000 r., I - XII 2001 r., I - V 2002 r., a sąd ustalenia te podzielił. Kwestia przedawnienia była przedmiotem rozpoznania w odrębnych postępowaniach, natomiast - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - nie stanowi naruszenia przepisów procesowych dopuszczenie dowodu z dokumentu powstałego w innym postępowaniu, choćby toczonym w oparciu o przepisy odrębnej procedury.
Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Środkiem dowodowym zatem mogą być również wszelkie dokumenty wytworzone zgodnie z obowiązującymi w procedurach zasadami. Tego rodzaju praktyka nie skutkuje zatem naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, co sugeruje skarżąca. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że również w postępowaniu egzekucyjnym, toczonym w oparciu o przepisy k.p.a. ustalenia dotyczące przedawnienia dokonuje się w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, co wynika z istoty instytucji przedawnienia (materialnego jej charakteru). Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie za dopuszczalne uznał powoływanie się w decyzjach organów podatkowych obu instancji na ustalenia poczynione w innych postępowaniach.
8. W dalszej części skargi kasacyjnej, skarżąca zarzuca, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował dokonaną przez organ odmowę przeprowadzenia rozprawy, co pozostaje w jaskrawej sprzeczności z art. 122 i 125 § 1 ord. pod. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, stanowisko sądu w tym względzie jest całkowicie prawidłowe. Zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że zbędnym było przeprowadzenie rozprawy, gdyż zgodnie z art. 200a § 3 ord. pod. organ może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Stosownie do art. 200a § 2 ord. pod. strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Tymczasem wniosek skarżącej takiego uzasadnienia nie zawierał. Wskazywał jedynie, że celem rozprawy ma być "wyjaśnienie i ustalenie stanowiska stron odnośnie terminu przedawnienia". Stanowisko to było natomiast wyraźnie przez skarżącą skonkretyzowane. Uważała bowiem, że zaległości za lata 1999 - 2002 uległy przedawnieniu. W tych okolicznościach przeprowadzenie rozprawy musiało zostać uznane za niecelowe.
W końcowej części skargi kasacyjnej skarżąca czyni zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie miało polegać na tym, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami strony oraz powołaną podstawą prawną, nie dokonał całościowej oceny i weryfikacji sądowo-administracyjnej sposobu rozpatrzenia wniosku strony o umorzenie zobowiązań podatkowych. Przedmiotowy zarzut nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi.
W odniesieniu do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że nie spełnia wymogów prawem przewidzianych. Skarga kasacyjna jest pismem procesowym o znacznej doniosłości prawnej, która zmierza do podważenia orzeczenia sądu pierwszej instancji. Jednocześnie Naczelny Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej oraz podstawami wskazanymi przez stronę. Niezbędne jest zatem prawidłowe, jednoznaczne i niebudzące wątpliwości zredagowanie podstaw kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa i w jaki sposób zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji.
W przypadku zarzucenia naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie, jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Samo przytoczenie przepisu oraz określenie, że przepis został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, nie może być uznane za wystarczające, ponieważ w istocie nie pozwala zrekonstruować treści zarzutu i do niego się odnieść. Zatem - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji me uchybił art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny nastąpiło w oparciu o materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Sąd orzekał na podstawie całości akt sprawy i ustalił, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy był pełny, czy został, prawidłowo oceniony i czy był wystarczający do wydania aktu administracyjnego.
9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 206 p.p.s.a.