Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 121/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Kancelarii [...] Spółki z o.o. z siedzibą w P. uchylił zaskarżoną do Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 grudnia 2003 r., określającą na kwotę 128.382 zł zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.
Decyzją tą uwzględniono w części odwołanie Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 czerwca 2003 r., w której wysokość zobowiązania określono na kwotę 149.452 zł.
W decyzji organu I instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniono, przede wszystkim z uwagi na niespełnienie warunków z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), następujących kwot wydatków jako kosztów uzyskania przychodów:
- 1) 5.035,20 zł poniesionej na utrzymanie biura w B.,
- 2) 66.950,08 zł odpowiadającej wysokości wydatków związanych z nieruchomością położoną w P., ul. [...],
- 3) 11.762 zł odpowiadającej wysokości wydatków związanych z nieruchomością położoną w P. przy ul. [...],
- 4) 11.020,31 zł odpowiadającej wysokości wydatków związanych z nieruchomością położoną w P. przy ul. [...],
- 5) 3.223,97 zł stanowiącej wydatki wynikające z faktur wystawionych na inny podmiot,
- 6) 8.515,04 zł z tytułu czynszu za grunty w G.,
- 7) 35.828,12 zł dotyczącej wydatków na zakup półfabrykatów i ich transport,
- 8) 322.300 zł stanowiącej wartość utworzonej rezerwy na majątek finansowy Spółki,
- 9) 33.858,88 zł stanowiącej wydatki poniesione na rzecz udziałowca Spółki E. S. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu I instancji i określając zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. uwzględnił w kosztach wydatki wymienione w pkt 4 i 9.
Odnośnie do wydatków ponoszonych na utrzymanie biura w B., nieruchomości w P., ul. [...] oraz nieruchomości w P. przy ul. [...] organ ocenił, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie potwierdza, aby wydatki te miały związek z przychodami analizowanego roku podatkowego. Takiego związku (wykorzystywanie do celów prowadzonej działalności) dopatrzono się tylko co do nieruchomości w P. przy ul. [...].
Co do wydatków w kwocie 8.515,04 zł stanowiących wartość czynszu za grunty w G. oraz wydatków w kwocie 35.828,12 zł poniesionych na zakup i przewóz półfabrykatów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dniu 30 stycznia 2000 r. pomiędzy Spółką a E. S. jako osobą fizyczną zawarta została umowa kooperacyjna. Stosownie do jej postanowień nieruchomości położone w G. (obejmujące tereny zabudowane oraz grunty niezabudowane o łącznej powierzchni 100 ha) zostały przekazane Spółce do używania. W zamian za korzystanie z ww. nieruchomości strona zobowiązała się doprowadzić obiekt do stanu umożliwiającego jego użytkowanie, a także pokrywać wszelkie koszty powstałe w wyniku eksploatacji z uwzględnieniem wymogów prawa budowlanego, ochrony zabytków i innych. Umowę zawarto na czas nieokreślony.
Jednocześnie w § 4 umowy postanowiono, że rozliczenia z tytułu wykorzystywania opisanej nieruchomości następować będą w czwartym kwartale danego roku. W badanym roku odwołująca obciążyła koszty podatkowe na podstawie faktur VAT: z dnia 31 grudnia 2000 r. wystawionej przez E. S. za wynajem Dworu G. (kwota 37.679,04 zł) oraz nr 1/12/2000 z dnia 31.12.2000 r. wystawionej przez I. J. za użytkowanie działki nr 49 w obrębie G. (kwota 2.929,20 zł). W wyniku kontroli ustalono, iż na potrzeby prowadzonej działalności strona wykorzystywała jedynie obiekt budowlany.
Natomiast nie wykorzystywała gruntów. Zatem, w opinii organu kontroli skarbowej, ponoszone na podstawie ww. umowy kooperacyjnej opłaty w części odpowiadającej dzierżawie niewykorzystywanych w działalności gruntów (100 ha), nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Strona podniosła w odwołaniu, iż nieruchomość w G. stanowi całość i odrębne rozpatrywanie kwestii budynku i gruntu stoi w sprzeczności z polskim prawem cywilnym. Rozpatrując spór w powyższym zakresie organ odwoławczy powołał się na postanowienia art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ stwierdził, że nieruchomości w G., wbrew twierdzeniom strony, wcale nie stanowią całości (dzierżawcami od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa są dwie osoby fizyczne – dzierżawiące w efekcie trzy odrębnie oznaczone działki).
Co do wydatków poniesionych na zakup materiałów i półfabrykatów budynków zużytych do prac budowlanych prowadzonych w G. stwierdzono, że w 2000 r. Spółka nabyła od firmy E. B. E., m.in. półfabrykaty budynków oraz różne materiały budowlane. Razem wartość nabytych materiałów wynosiła 123.781,06 zł i została w dacie nabycia zaksięgowana na koncie "Inwestycje rozpoczęte – G.". W dniu 31 grudnia 2000 r. odwołująca poleceniem księgowania przeksięgowała z ww. konta bezpośrednio w koszty kwotę 33.828,12 zł dotyczącą zakupu półfabrykatów. Ponadto do kosztów zaliczono również wydatki w kwocie 2.000 zł poniesione na transport tychże elementów. W trakcie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji strona wyjaśniała, iż ww. materiały zostały zużyte do "wymiany spróchniałych belek podłogi wieży Dworu w G." (pismo z dnia 3 marca 2003 r. kierowane do organu pierwszej instancji). Do pisma tego dołączono również notę kalkulacyjną, z której wynikało, iż do remontu podłogi w G. zużyto materiały o wartości 30.090,56 zł. Pozostały zaś materiał (na kwotę 3.737,56 zł), zdaniem Spółki, uległ zniszczeniu.
Nie przedłożono jednakże kontrolującym protokołu zniszczenia. Ponadto przy piśmie z dnia 10 marca 2003 r. Kancelaria złożyła drugą notę kalkulacyjną, z której wynikało, iż do remontu podłogi zużyto materiał o łącznej wartości 29.003,06 zł, pozostały zaś materiał o wartości 4.825,06 zł uległ zniszczeniu. W tym przypadku również strona przyznała, iż nie posiada protokołu zniszczenia. Z uwagi na zaistniałe rozbieżności pomiędzy kwotą odniesioną w koszty (33.828,12 zł) a wynikającą z przedstawionych kalkulacji (z dnia 3 marca 2003 r. – kwota 30.090,56 zł zaś z dnia 10 marca 2003 r. – kwota 29.003,06 zł), braku wiarygodnych dokumentów potwierdzających zakres przeprowadzonych prac nie uznano poniesionych wydatków w kwocie 35.828,12 zł za koszt uzyskania przychodów.
W ocenie organu fakt zakupu materiałów nie przesądza jeszcze o tym, iż materiały te w ogóle zostały zużyte do prac budowlanych w G., zważywszy, iż strona nie dysponuje żadnymi innymi dowodami (np. kosztorysami, zezwoleniami konserwatora zabytków itp.) w tym zakresie. Tym samym również koszty transportu tychże materiałów, z uwagi na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie mogą stanowić kosztu podatkowego.
Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 33.858,88 zł, obejmującą wynagrodzenie wypłacone E. S. – w kwocie 29.606,94 zł.
Organ kontroli uznał, że umowa o pracę zawarta przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą Zgromadzenia Wspólników z udziałowcem Spółki jest nieważna z uwagi na brak cechy podporządkowania pracownika pracodawcy. Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie w części dotyczącej wypłaconego wynagrodzenia za pracę z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie umocowano członka Zarządu – I. J. do zawierania umów ze wspólnikiem będącym zarazem członkiem Zarządu. Wobec tego uznano, że umowa o pracę zawarta z E. S. jest umową prawnie skuteczną, nienaruszającą przepisów art. 203 Kodeksu handlowego oraz przepisów Kodeksu pracy. Świadczenia wynikające ze stosunku pracy stanowią koszty podatkowe.
Co do kosztów w kwocie 4.251,94 zł poniesionych z tytułu używania przez pracownika Spółki, prywatnego samochodu na potrzeby Spółki, organ odwoławczy zauważył, że w dniu 10 października 1999 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez pełnomocnika I. J. a E. S. zawarta została umowa używania samochodu prywatnego dla celów służbowych. Koszty wykazane przez Spółkę z tego tytułu nie zostały przez organ uwzględnione z uwagi na brak udokumentowania wymaganego przepisami bowiem stosownie do unormowań art.16 ust.1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodu na potrzeby podatnika w jazdach lokalnych w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Przepisami tymi są regulacje rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania dla celów służbowych samochodów osobowych (...) niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 1998 r. Nr 41, poz. 239; dalej Rozporządzenie MT). Wskazane przepisy określają szczegółowy tryb dokumentowania kosztów związanych z używaniem prywatnych samochodów dla celów pracodawcy. Zgodnie z § 1 rozporządzenie – podstawą zwrotu kosztów jest umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, dotycząca używania pojazdu dla celów służbowych na warunkach rozporządzenia. Pracownicy, którzy używają samochodów w jazdach lokalnych, tj. w granicach administracyjnych miasta lub gminy otrzymują zwrot poniesionych kosztów za jazdy lokalne w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu pisemnego oświadczenia pracownika o używaniu pojazdu dla celów służbowych w danym miesiącu.
Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy stwierdzono, że w celu właściwego rozliczenia kosztów związanych z używaniem prywatnych samochodów pracowników, zważywszy na fakt, że należności wypłacane pracownikowi stanowią u pracodawcy koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy podatkowej), w interesie strony jest ich odpowiednie udokumentowanie, czyli zawarcie umowy cywilnoprawnej z pracownikiem oraz pobieranie od pracownika stosownych oświadczeń w celu wskazania, że w danym miesiącu faktycznie pracownik wykorzystywał własny pojazd dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez pracodawcę, z uwzględnieniem wszystkich dni nieobecności w pracy. Sama umowa jest tylko dowodem na to, że w danym roku pracownik wyraża zgodę na udostępnienie swojego samochodu dla celów służbowych. Składane natomiast co miesiąc oświadczenie ma być dowodem na to, że konkretny pracownik w danym miesiącu faktycznie wykorzystywał własny samochód dla potrzeb pracodawcy w wymiarze dni wskazanym w tym oświadczeniu. Strona takowych oświadczeń nie posiadała. Brak było zatem podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.
Co do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego stwierdzono, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).
Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej). Organ umożliwił stronie przedłożenie dodatkowych materiałów jak również wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła Kancelaria wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca wywodziła, że w sposób wyczerpujący wykazała celowość ponoszenia kosztów najmu biura w B., a organ, który wydał zaskarżoną decyzję nie podał racjonalnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. Ponadto w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowano się w żaden sposób do twierdzeń zawartych w odwołaniu od decyzji ani nie wyjaśniono, czy dano wiarę czy nie twierdzeniom zawartym w odwołaniu. Organ wydający zaskarżoną decyzję nie może kwestionować sposobu wyjaśnienia uzasadniając, że strona nie wyjaśniła wątpliwości zgodnie z tokiem myślenia organu.
Spółka nie zgodziła się również z oceną, że wydatki na remont nieruchomości w P. nie mają związku z przychodami roku podatkowego, Spółka podjęła bowiem działanie polegające na remoncie i przystosowaniu przedmiotowego lokalu w celu prowadzenia w przyszłości w tymże miejscu działalności gospodarczej.
Zwracając uwagę na koszty dotyczące nieruchomości położonych w P. podkreślono, że Spółka nieruchomość położoną przy ul. [...] wykorzystywała do celów logistycznych, zgodnie z zawartą umową i konieczne było przystosowanie tej nieruchomości do celów związanych z przedstawioną w czasie kontroli umową. Użytkowanie obiektu dla wykonywanej działalności nie jest przez kontrolujących kwestionowane. Fakt niezgłoszenia jako miejsca wykonywania działalności jest bezsporny i nie może rzutować wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodu Spółki. "Umowa o świadczeniu kompleksowych usług logistyczno – zapotrzebowaniowych" nie wyklucza możliwości zakupu dodatkowych świadczeń lub usług. Ze względu na przedstawioną sytuację, w której się Spółka znalazła na przełomie 1999 i 2000 r. ze względu wymogów budowlanych w postaci natychmiastowego opuszczenia zajmowanych pomieszczeń przy ul. [...] w P. zaistniała możliwość tak przeniesienia działalności jak i pracowników częściowo na ul. [...] jak i na ul. [...] i dopiero w ciągu roku 2000 ustalono rezygnację z lokalizacji ul. [...].
Odnośnie do zakwestionowanych kwot dotyczących nieruchomości w G. podniesiono, że Spółka wykazała, iż Dwór w G. był wykorzystywany przez nią jako siedziba – czego kontrolujący nie kwestionował. Nieruchomość w G. stanowi całość i odrębne rozpatrywanie kwestii budynku i gruntu stoi w sprzeczności z polskim prawem cywilnym, albowiem budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Grunty okalające Dwór w G. miały na celu podkreślenie reprezentacyjnego charakteru siedziby Spółki kontrolowanej, stanowiły zbytkowny, acz zasadny wydatek, dzięki któremu Spółka stawała się znana w określonych kręgach biznesowych jako posiadająca piękny kompleks reprezentacyjny, pozwalający osobom prowadzącym z nią interesy odpocząć na łonie natury. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie wyjaśnił, w jaki sposób Spółka kontrolująca miałaby udokumentować poniesione wydatki, a jak już to zostało wcześniej przedstawione brak jest zasad, według których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów.
Organ, który wydał zaskarżaną decyzję w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż przedstawiona wraz z fakturą organowi kontrolującemu umowa kooperacyjna (które to dokumenty właśnie organ kontrolujący uznał za zbyt ogólne – zdaniem spółki kontrolowanej całkowicie niezasadnie, gdyż trudno o bardziej fachowe dokumenty niż faktura i będąca podstawą wystawienia faktury umowa) w sposób ogólny zobowiązała odwołującą do pokrywania kosztów powstałych w wyniku eksploatacji obiektu. Jeżeli chodzi o wydatki poczynione przez Spółkę nie ulega wątpliwości, iż Spółka kontrolowana wykorzystała je do celów związanych z jej siedzibą – Dworem G. Spółka wywodziła również, że zakwestionowanie zasadności zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę kontrolowaną na rzecz pracownika E. S., z tytułu wydatków określonych w decyzji odwoławczej jest bezpodstawne.
Wobec powyższego stwierdzono, iż organ podjął decyzję na podstawie pobieżnej i niewnikliwej oceny zebranego w toku kontroli materiału. Przy podejmowaniu decyzji dopuścił się również błędnej interpretacji prawa materialnego poprzez swobodne – niczym nieuzasadnione – kwestionowanie ważności podjętych przez Spółkę czynności prawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.
Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów różnych pozycji, jakimi były wydatki na wynajem lokalu kontaktowego w B., wydatki na remont lokalu położonego w P. przy ul. [...], wydatki na utrzymanie, eksploatację i remonty lokali w P. przy ul. [...], wydatki na wynajem gruntów w G. i na zakup materiałów do remontu pałacu w G. wraz z kosztem transportu tych materiałów. Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej ustawa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zdaniu 1 tej jednostki redakcyjnej za koszty mogą być uznane nie wszelkie wydatki, lecz tylko te, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym dochodem. To, że ustawodawca wprowadził otwarty katalog kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, że mogą nimi być wszelkie wydatki dokonane przez podatnika i udokumentowane fakturą bądź rachunkiem wystawionymi na jego rzecz. To na podatniku spoczywał ciężar wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskiwaniem przychodów. Wbrew twierdzeniom skargi, a także wcześniej odwołania organy podatkowe nie wymagały od skarżącego wskazywania na osiągnięty rezultat, który byłby związany z tymi kosztami. Brak jest także uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały przez organy podatkowe w odniesieniu do każdego z wyżej wymienionych spornych wydatków przepisy Ordynacji podatkowej. Godzi się bowiem zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej i zasada kompletności materiału dowodowego, wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego.
Należy zauważyć, iż poza rachunkiem na kwotę 2.400 DEM wystawionym przez Ed. S. (k.174 akt administracyjnych) skarżąca Spółka nie potrafiła wskazać konkretnych działań i powiązać ich z pobytami na terenie Niemiec w konkretnych miejscach i w konkretnych terminach. Jak trafnie wskazywał organ podatkowy z rachunku tego nie wynika nawet adres udostępnionego lokalu w B. Brak było wskazań ze strony skarżącej podróży służbowych pracowników w celu spotkań z kontrahentami za granicą, brak umów, czy choćby korespondencji handlowej wskazującej jako miejsce spotkania konkretny lokal w B. Sam fakt obsługi na terenie kraju klientów niemieckojęzycznych nie przesądza sam przez się potrzeby wynajmu tego lokalu. Spółka nie podała także, jakie działania i w jakim okresie całego 2000 r. zostały podjęte w celu pozyskania nowych klientów z Republiki Federalnej Niemiec, a które nie zostały uwieńczone sukcesem, na co wskazywano w skardze. Należy w tym zakresie podzielić zapatrywania organów podatkowych co braku związku tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami.
Słusznie zostały wyłączone z kosztów także wydatki na remont i media nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Z całą pewnością nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Kancelarię w 2000 r. Ponadto jeżeli, jak wynika z aktu notarialnego budynek mieszkalny położony na tej nieruchomości znajdował się w stanie do rozbiórki, to wydatki te musiały mieć charakter inwestycyjny, a nie remontowy. Wreszcie trudno przyjąć, by skarżąca w 2000 r. potrzebowała na własne potrzeby związane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami zarówno pałac w G. (uznany przez organy podatkowe), lokal przy ul. [...] w P. (uznany przez organ podatkowy), jak i lokale w P. i w P. przy ul. [...] (nieuznane przez organy podatkowe), a wszystkie te obiekty wymagały przeprowadzenia jednocześnie gruntownego i kosztownego remontu. Jest to tym bardziej nie do przyjęcia z uwagi na fakt, że osobą wynajmującą nieruchomość w P. był właściciel budynku mieszkalnego E. S. jako osoba fizyczna, a jednocześnie jedyny udziałowiec i jednoosobowy Prezes Zarządu Kancelarii Należy w tym zakresie podzielić zapatrywania organów podatkowych co do braku związku tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami.
Odnośnie do wydatków związanych z lokalami położonymi w P. przy ul. [...], to należy podkreślić, że z ogółu wydatków poniesionych na prace remontowe, transport i media na łączną kwotę 22.782,31 zł organ odwoławczy uznał wydatki w kwocie 11.020,31 zł poniesione na lokal przy ul. [...]. Sam podatnik wskazał, że lokal przy ul. [...] nie był w ogóle wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest także jakichkolwiek przesłanek poza stwierdzeniami strony skarżącej, by także lokal przy ul. [...] miał służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wreszcie powołana przez organ podatkowy treść umowy o świadczenie usług logistyczno-zapotrzebowaniowych z 1 lipca 1999 r. (k.445-6 akt administracyjnych) nie wskazuje, aby Kancelaria miała ponosić jakiekolwiek ciężary związane z remontami lub eksploatacją udostępnianych nieruchomości lub ruchomości.
Prawidłowo zostały wyłączone przez organy podatkowe jako składnik kosztów także wydatki na zapłatę czynszu dzierżawnego za grunty okalające pałac w G. w kwocie 8.515,04 zł. Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, aby rozległe tereny trzech, łącznie 101,68 ha działek położone w G. i stanowiące w przeważającej części grunty orne (łącznie 95,80 ha takich gruntów) miały stanowić tylko i wyłącznie zespół parkowy położonego w tej samej miejscowości pałacu. Ponadto jak wynika z umowy dzierżawy nr [...] z dnia 28 grudnia 1999 r. zawartej pomiędzy A. SP a E. S. jedynie działka gruntu o pow. 0,36 ha stanowi tereny zabudowane budynkiem mieszkalnym – dworkiem (k.339 akt administracyjnych). Jeżeli wydatek ten miał mieć charakter reprezentacyjny, czy zbytkowny, co podkreślono w skardze, to jedynie po wykazaniu, że takie funkcje pełniły grunty rolne na potrzeby kontrahentów skarżącej, można byłoby je zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej niepublicznie, stosownie do limitu z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Okoliczności takie nie zostały jednakże przez skarżącą wskazane.
Bezpodstawny jest także zarzut związany z nieuwzględnieniem jako kosztu Spółki wydatków przeznaczonych na wypłaty dla Prezesa Kancelarii kosztów poniesionych z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu. Kwestie te zostały ustawowo uregulowane w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tymi przepisami w 2000 r. było wskazane już wyżej rozporządzenie MT. Wypełnieniem wymogu § 1 rozporządzenia MT było zawarcie w dniu 29 kwietnia 2000 r. pomiędzy Spółką a E. S. umowy używania samochodu prywatnego do celów służbowych.
Jednakże nie był to jedyny warunek wypłaty miesięcznych ryczałtów. Stosownie bowiem do § 4 ust. 1 rozporządzenia MT zwrot kosztów za jazdy lokalne następuje w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu pisemnego oświadczenia pracownika o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Będące podstawą księgowań oświadczenia stanowią zaś jedynie pokwitowania kwot otrzymanych przez E. S. Nie wynika zaś z nich ile kilometrów zostało przejechanych przez pracownika, a także gdzie jazdy lokalne miały miejsce, tzn. czy w G. (siedziba), czy też w P. (faktyczne miejsce prowadzenia działalności).
Za uzasadniony natomiast uznał Sąd zarzut dotyczący nieuwzględnienia jako kosztu wydatków na zakup i przewóz półfabrykatów i materiałów budowlanych, które miały zostać użyte do prac budowlanych prowadzonych w G. Same rozbieżności, co do kwoty odniesionej w koszty, a kwotami wynikającymi z dwóch różnych kalkulacji oraz braku innych dokumentów potwierdzających zakres przeprowadzonych prac nie mógł stanowić podstawy do pominięcia tych kosztów w ogóle. Wydatki na dzierżawę pałacu zostały uznane przez organy podatkowe za prawidłowe. Jeżeli z uwagi na konieczność wymiany spróchniałych belek podłogi wieży Dworu w G. roboty takie faktycznie zostały dokonane, to ich zakres powinien zostać w braku innej dokumentacji ustalony poprzez organ podatkowy, czy to w drodze oględzin, czy ewentualnie nawet opinii biegłego, który zweryfikowałby kalkulacje podane przez stronę skarżącą.
W związku z powyższym Sąd podzielił zarzut strony skarżącej co do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są zobowiązane do wszechstronnego i rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może zostać ograniczone do wyliczenia zaistniałych rozbieżności. Nie może zatem być wątpliwości, że organy podatkowe naruszyły zasadę kompletności materiału dowodowego i zasadę prawdy obiektywnej. Wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Jeżeli zatem po stronie organu podatkowego powstały wątpliwości co do zużytych materiałów do remontu pałacu w G., to należało je wyjaśnić w drodze oględzin stosownie do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej.
Jeżeli byłoby to nadal niewystarczające dla ustalenia zakresu prac i wykorzystanych materiałów należało stosownie do przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej sięgnąć do opinii biegłego. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero po uzyskaniu wiadomości specjalnych, organ podatkowy jest bowiem obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (vide t. 1 do art. 197 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 545 i powołane tam orzecznictwo).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji, korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej, powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić dowód z oględzin pałacu w G., a w razie istnienia dalszych wątpliwości, sięgnąć po opinie biegłego z zakresu budownictwa. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.
Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup i przewóz półfabrykatów i materiałów budowlanych, które wg skarżącej, miały zostać zużyte do prac budowlanych prowadzonych w G. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W opinii sporządzającego skargę kasacyjną nie spełnia tych wymagań uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd podniósł, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie wyjaśniono w dostateczny sposób, jaki był w rzeczywistości zakres przeprowadzonych przez stronę prac, zalecając ustalenie po sześciu latach jego zakresu w drodze oględzin lub przy pomocy biegłego, co jest nierealne zważywszy na upływ czasu.
Według organu zgromadzony dotychczas materiał dowodowy dostatecznie wyjaśniał okoliczności faktyczne sprawy. Powołując się na powyższą podstawę organ wniósł:
- – o uchylenie wyroku w części oraz o oddalenie skargi,
- – o zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Według organu to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w powołanym art. 15 ust.
1. Podkreślić bowiem należy, iż powołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej tworzy dla podatników korzystną sytuację materialno-podatkową (prawo do zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jednakże tylko pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek (wystąpienie związku przyczynowego). Jednocześnie trzeba nadmienić, że to w interesie podatników jest, aby wykazać, iż przedmiotowe przesłanki zostały spełnione.
W przedmiotowej sprawie, strona uznając celowość wydatku (np. zakup półfabrykatów), o której mowa we art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej musiała ową "celowość" jeszcze wykazać przed organami podatkowymi w toku ewentualnej kontroli. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonym wyroku, iż w przedmiotowej sprawie jedynie, cyt. "same rozbieżności, co do kwoty odniesionej w koszty, a kwotami wynikającymi z dwóch różnych kalkulacji oraz brak innych dokumentów potwierdzających zakres przeprowadzonych prac (...)" stanowiły podstawę do pominięcia tych kosztów w ogóle. Podejmując decyzję o nieuznaniu spornych wydatków za koszty organy podatkowe miały również na uwadze umowę dzierżawy zawartą pomiędzy Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa a E. S. i I. J., z której wynikało, że do przeprowadzenia jakichkolwiek prac remontowych dotyczących Dworku w G. wymagana była zgoda konserwatora zabytków.
W przedmiotowej zaś sprawie zgody takiej strona nie posiadała – fakt ten natomiast został zupełnie pominięty w spornym wyroku. Przy rozstrzyganiu sprawy WSA pominął również oględziny przeprowadzone przez pracowników urzędu skarbowego, nie wyjaśniając przy tym w wyroku powodów swego stanowiska, zakładając natomiast bez posiadania jakichkolwiek dowodów, że skoro konieczna była wymiana spróchniałych belek podłogi wieży Dworu w G., to jeżeli podatnik twierdzi, że takie prace przeprowadził, to nawet jeśli sam nie potrafi określić ich zakresu, winien to zrobić organ odwoławczy. W efekcie powyższego, wbrew dotychczasowej linii orzecznictwa, doprowadzono do sytuacji, w której to podatnicy mogą wywodzić korzystne dla siebie skutki materialno-prawne z sytuacji, których fakt wystąpienia lub nie, musi wykazać organ podatkowy.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż rozstrzygając w niniejszej sprawie dokonał oceny, całego materiału dowodowego, w tym również wyjaśnień składanych przez stronę, z których bezsprzecznie wynikało, że nie była ona w stanie dokładnie wskazać jakie materiały zakupiła i zużyła do naprawy schodów w G. Organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy bez przekroczenia ustawowych granic poddał szczególnie starannej i rzetelnej analizie materiał dowodowy, wyprowadzając z niego logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę od wyroku odnośnie do rozstrzygnięcia w jednej z kilku pozycji kosztowych, w tym bowiem zakresie Sąd uznał skargę za uzasadnioną.
Jako podstawę zaskarżenia wskazano art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uzasadniając ją zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym nie wyjaśniono na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd tego przepisu. Określa on bowiem elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Niewątpliwie zaskarżony wyrok te elementy zawiera. Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. mogłaby zostać uwzględniona gdyby wyrok nie wskazywał podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz (lub) jej uzasadnienia (wyjaśnienia) lub nie zawierał wskazań co do dalszego postępowania.
W niniejsze sprawie takie okoliczności nie występują. Sąd wyjaśnił dlaczego dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) w części dotyczącej ustalenia stanu faktycznego odnośnie do remontu Dworu w G. Sąd wskazał przy pomocy jakich środków dowodowych, z uwzględnieniem regulacji z art. 180 § 1, art. 181, art. 197 O. p., stan ten powinien być wyjaśniony.
Powoływanie się przez organ na to, że ewentualny remont obiektu w G. mógł być przeprowadzony po uzyskaniu zgody konserwatora zabytków, a zgody takiej strona nie przedstawiła, nie był wystarczający do zakwestionowania faktu przeprowadzenia remontu, jeśli taki miał miejsce (a to powinny wyjaśnić dowody z oględzin i ewentualnie z opinii biegłego).
Nie jest bowiem kwestionowane wykorzystywanie Dworu w G. na potrzeby Spółki w 2000 r.
Jeżeli zatem do bezpiecznego wykorzystywania obiektu był niezbędny remont i strona go przeprowadziła, to jego koszty powinny być ustalone i uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Kwestia ewentualnych konsekwencji przewidzianych w Prawie budowlanym lub w ustawie z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury (Dz. U. z 1999 r. Nr 98, poz. 1150 ze zm.) z powodu niedopełnienia warunków przewidzianych tymi ustawami nie ma wpływu na koszty podatkowe.
Obowiązkiem organu podatkowego załatwiającego sprawę (por. art. 187 § 1, art. 191 O. p.) jest ustalenie w oparciu o ocenę całokształtu materiału dowodowego, jakie koszty zostały poniesione rzeczywiście w celu utrzymania obiektu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej. Organ nie ma podstaw do odmowy uwzględnienia kosztów z uwagi na rozbieżności w dokumentacji dotyczącej ich poniesienia, powinien ocenić, który z dowodów odzwierciedla stan rzeczywisty.
Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.