Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 23 czerwca 2006 r. sygn. I SA/Lu 102/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 28 listopada 2005r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 4 sierpnia 2005 r..
Z ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 28 listopada 2005r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., po rozpatrzeniu odwołania J. i S. małż. S. od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 4 sierpnia 2005r. ustalającej podatnikom podatek od nieruchomości na 2004r. w kwocie 17.618,20 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji I instancji Prezydent Miasta B. wskazał, iż postanowieniem z dnia 14 lipca 2005r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia J. i S. małż. S. wysokości podatku od nieruchomości za 2004r., ponieważ kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce z o.o. A. ujawniła, że właścicielami nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] są J. i S. małż. S., a nie wykorzystująca te nieruchomości w działalności gospodarczej Spółka A. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podnieśli, że A. spółka z o.o. powinna być wyłącznym podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ stanowiące przedmiot opodatkowania działki oraz budynki i budowle wniesione zostały jako aport do Spółki, która złożyła stosowną deklarację i zapłaciła podatek.
Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym problemem w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowe ustalenie strony postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. Powołując treść art. 133 Ordynacji podatkowej wskazał, że kto jest podatnikiem decydują przepisy ustawy podatkowej. Przytaczając następnie treść przepisu art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz.84 z późn. zm.) – dalej jako uopl, a także art. 336 kc oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000r. Nr 100, poz.1086 z późn.zm.) wyjaśnił, iż rozstrzygające znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów i w przypadku ujawnienia w niej właściciela, organ podatkowy nie może podważać wiarygodności tych zapisów oraz prowadzić postępowania zmierzającego do ustalenia ewentualnego posiadacza samoistnego.
Wpis do ewidencji przesądza o obowiązku płacenia podatku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2, a także art. 1a ust. 1 pkt 1 uopl opodatkowując nieruchomość bierze się pod uwagę jej faktyczne wykorzystanie oraz stan posiadania, ujawniony w ewidencji gruntów. Według wpisu do ewidencji gruntów, w stanie na dzień 9 grudnia 2004r., właścicielami przedmiotowych nieruchomości byli małż. J. i S. S.. Dopiero aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2004r. Rep. A Nr [...] sporządzono umowę przenoszącą własność przedmiotowych nieruchomości na rzecz Spółki A. z o.o. Umowa ta spowodowała zmianę w ewidencji gruntów, co przyczyniło się do wygaśnięcia z końcem 2004r. obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wobec małż S., zgodnie z art. 6 ust. 4 upol. Powołując treść art. 158 § 1 i 3 ksh organ odwoławczy wskazał, iż jeżeli wspólnik zobowiązał się do przeniesienia nieruchomości na rzecz spółki, konieczne jest zachowanie wszelkich wymagań regulujących obrót nieruchomościami, w tym zachowanie formy aktu notarialnego dla oświadczenia o przeniesieniu danej nieruchomości na jej rzecz.
W ocenie organu odwoławczego, nie miał znaczenia fakt, iż Spółka w 2003r. i 2004r. użytkowała przedmiot opodatkowania, bowiem nie była właścicielem ani samoistnym posiadaczem. Ustosunkowując się do zarzutu istnienia w obiegu prawnym dwóch decyzji wymiarowych za 2004r. ustalających podatek od nieruchomości wyjaśniono, że decyzja wymiarowa wobec Spółki A., wydana na skutek wszczęcia postępowania postanowieniem z dnia 18 lutego 2004r. została wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek jej uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Podjęte rozstrzygnięcie zapadło na skutek odwołania małż S. i skierowane było oraz wiążące dla wszystkich stron postępowania, zatem również do Spółki A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie małż. S. podtrzymali zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzucili naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że decyzją z dnia 15 marca 2005r. skierowaną do Spółki z o.o. A. oraz małż. J. i S. S. organ podatkowy I instancji ustalił podatek od osób fizycznych na rok 2004r. Następnie, w wyniku odwołania, organ II instancji, decyzją z dnia 17 czerwca 2005r. [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 4 sierpnia 2005r. organ podatkowy I instancji ustalił J. i S. małż. S. podatek od nieruchomości na rok 2004, a decyzja ta utrzymana została w mocy zaskarżoną decyzją. Decyzją organu I instancji z dnia 4 sierpnia 2005r. [...] oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja skierowane są do J. i S. małż. S., a przedmiotem postępowania był wymiar podatku od nieruchomości położonych w B. przy ul. [...] o pow. 2479 m2 oraz [...] o pow. 661 m2 za 2004r.
Zatem zachodzi tożsamość stanu faktycznego, stanu prawnego oraz tożsamość podmiotowa i przedmiotowa postępowania w stosunku do postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 17 czerwca 2005r. [...], co oznacza, iż spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji.
Jako podstawę skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało art. 173 i art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako u.p.p.s.a., zarzucając wyrokowi naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, naruszenie prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji, przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego I i II instancji, ponieważ w sprawie poprzednio zapadła już inna ostateczna decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2004 dla małż. S. Powołując się na uchybienia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o oddalenie skargi stron na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi Wojewódzkiemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwolawcze wywodzi, że stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku z powodu naruszenia powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, może nastąpić gdy zachodzi kumulatywnie tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach a mianowicie: podmiotów, przedmiotów, stanu faktycznego i stanu prawnego. W sprawie nie zachodziła tożsamość podmiotów podatkowych. Decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 15 marca 2005r. dotyczyła wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2004 dla Spółki z o.o. "A." i J. i S. S. Natomiast decyzją organu I instancji z dnia 4 sierpnia 2005r. [...] ustalono wymiar podatkowy za 2004 rok wyłącznie dla J. i S. S. - z pominięciem Spółki z o.o. "A.". W tej sytuacji nie zachodziła tożsamość podmiotów, zobowiązanych do uiszczenia należnego podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2004.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
Zdaniem podatników tożsamość wszystkich elementów zawartych w decyzjach uznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za nieważne nie budzi żadnych wątpliwości - są one dokładnie tożsame z elementami zawartymi w decyzji umarzającej postępowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tylko wtedy będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 tej ustawy. Tożsamość spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny.
W rozpatrywanej sprawie decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 15 marca 2005r. dotycząca wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2004r. skierowana była do trzech podmiotów: Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.’’ oraz J. i S. S. Postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004r. zostało wszczęte z urzędu w stosunki do Spółki. Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 17 czerwca 2005r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta B. i umorzyło postępowanie podatkowe ustalające wymiar podatku od nieruchomości w stosunku do trzech podmiotów. Kolejne decyzje wymiarowe organów I i II instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. skierowane były wyłącznie do osób fizycznych J. i S. małż. S. Sąd I instancji, jak trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej, nie wykazał tożsamości podmiotowej w ww. decyzjach. W rozważaniach Sądu pominięto całkowicie podmiot Spółkę z oo. " A.’’, który to podmiot był stroną pierwszego postępowania podatkowego.
Także zagadnienie dotyczące samego rozstrzygnięcia prawnego organów podatkowych i jego następstw tj. umorzenia postępowania podatkowego, Sąd pozostawił bez głębszej analizy prawnej. Przeprowadzenie takiej analizy, z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa, jak też stanowiska doktryny, jest niezbędne w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, ze względu na następstwa przyjęcia przez organy podatkowe jako strony w umorzonym postępowaniu podatkowym zarówno osoby prawnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i osób fizycznych.
Ze względu powyższe, należało na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a orzec jak w sentencji. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania zapadło na podstawie art. 203 pkt 2 i 207 § 2 u.p.p.s.a., z uwzględnieniem wkładu pracy pełnomocnika w sporządzenie skargi kasacyjnej zawierającej uchybienia redakcyjne.