Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 85/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 22 października 2007 r., która utrzymywała w mocy decyzję z dnia 10 września 2007 r. Prezydenta Miasta W. ustalającą K. D. podatek od nieruchomości za 2006 r.
Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził dwukrotnie dowód z opinii biegłego w zakresie stanu technicznego obiektu, jego klasyfikacji w oparciu o przepisy prawa budowlanego oraz ustalenia powierzchni użytkowej obiektu. Biegły ustalił, że obiekt jest budynkiem w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.). Stwierdził ponadto, na podstawie obmiaru budynku, że powierzchnia użytkowa obiektu wynosi 974,46 m², podczas gdy według aktu notarialnego powierzchnia ta wynosi 954 m².
Mając powyższe na uwadze, Prezydent Miasta W. decyzją z dnia 10 września 2007 r. ustalił podatek od nieruchomości za 2006 r. od posiadanego budynku przez skrzącą w kwocie 6 217 zł.
Skarżąca nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniosła odwołanie, w którym wskazała, że decyzja nie uwzględnia złożonej przez nią złożonej korekty deklaracji z wykazaną budowlą a nie budynkiem.
Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 22 października 2007 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne, uznało bowiem, że sporny obiekt nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), lecz budynek zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na opinię biegłego, który ustalił, że przedmiotowy obiekt jest budynkiem, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego, tj. obiektem trwale związanym z gruntem poprzez fundamenty, posiadającym wydzielenia z przestrzeni ze wszystkich stron ścianami murowanymi oraz dach.
Jednocześnie organ drugiej instancji podkreślił, że strona oprócz gołosłownych twierdzeń nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów przemawiających za jej stanowiskiem, a ponadto nie złożyła żadnych zastrzeżeń do treści opinii biegłego.
Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zwróciło uwagę, że powierzchnia użytkowa spornego budynku jest inna (większa) niż wynikająca z aktu notarialnego.
W skardze do sądu administracyjnego K. D. zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że na gruncie rozpoznawanej sprawy należało uwzględnić unormowanie zawarte w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), z którego wynika, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i mają znaczenie rozstrzygające w przypadku zaistnienia wątpliwości. W konsekwencji ustalenie treści ewidencji jest zasadniczym elementem stanu faktycznego, co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Uwzględniając powyższe uwagi Sąd podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe nie dokonały oceny treści ewidencji gruntów i budynków, w szczególności nie wyjaśniły jakie informacje są zawarte w tej ewidencji. Dowodem, na którym oparły rozstrzygnięcie była zaś opinia biegłego z zakresu budownictwa. Organy nie uczyniły zatem – zdaniem Sądu - zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie Sąd wskazał, że nieprawidłowo sformułowano zakres opinii biegłego zleconej na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że inżynier budownictwa posiada wiadomości specjalne z zakresu prawa. Zakwalifikowanie obiektu z punktu widzenia przepisów jakiejkolwiek gałęzi prawa jest wyrażeniem oceny prawnej i jako takie należy do kompetencji organów podatkowych. Powinno być dokonane na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału - w tym wszelkich koniecznych dokumentów oraz - jeśli to niezbędne - opinii biegłego co do kwestii faktycznych.
Ponadto Sąd zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby dowód z opinii biegłego został przeprowadzony w sposób zgodny z art. 190 Ordynacji podatkowej. Strona została wprawdzie powiadomiona o terminie obmiaru (oględzin) nieruchomości, jednak brak jest dowodu, że miała możliwość zadawania pytań bądź składania wyjaśnień co do innych kwestii objętych opinią.
W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:
1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w związku art. 122, art. 190, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec niedopuszczenia się przez organ podatkowy naruszenia w/w przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których Sąd nie dał wiary znajdującemu się w aktach sprawy wypisowi z ewidencji gruntów i budynków, z którego jednoznacznie wynika, iż ewidencja ta nie zawiera żadnych zapisów dotyczących budynków i budowli, 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których Sąd uznał za wiarygodne twierdzenia podatniczki, że w ewidencji gruntów i budynków zawarte są dane dotyczące klasyfikacji spornego obiektu budowlanego jako budowli, pomimo iż w znajdującym się w aktach sprawy wypisie z ewidencji gruntów i budynków nie ma żadnych zapisów dotyczących klasyfikacji spornego obiektu budowlanego, 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których niewskazanie przez organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach jakie informacje zawiera ewidencja gruntów i budynków dot. spornej nieruchomości narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również niewyjaśnienie przez Sąd, w jaki sposób okoliczność ta mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku powodów, dla których Sąd uznał, że w ewidencji gruntów i budynków zawarte są dane dotyczące budowli, pomimo iż w ewidencji tej zawarte są dane dotyczące jedynie gruntów, budynków i lokali, co wprost wynika z art. 20 ust. 1 pkt 1-3 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego zdaniem Sądu biegły rzeczoznawca budowlany dokonał oceny prawnej, pomimo iż:
- - z postanowienia z dnia 22 listopada 2006 r. Nr [...] o powołaniu biegłego oraz z wydanej przez niego opinii wyraźnie wynika, że celem opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego było sklasyfikowanie obiektu budowlanego oraz ocena jego stanu technicznego,
- - z postanowienia z dnia 31 maja 2007 r. Nr [...] o powołaniu biegłego oraz wydanej przez niego opinii jednoznacznie wynika, że celem opinii biegłego rzeczoznawczy budowlanego było dokonanie obmiaru budynku dla celów postępowania podatkowego, co w postępowaniu dowodowym niewątpliwie stanowi element ustalania stanu faktycznego, 7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego w ocenie Sądu w aktach sprawy brak jest dowodu na to, że strona miała możliwość zadawania pytań bądź składania wyjaśnień co do innych kwestii objętych opinią i to w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się niżej wymienione dowody świadczące wprost o tym, że strona takie możliwości miała:
- - zawiadomienie o oględzinach z dnia 3 listopada 2006 r. Nr [...],
- - zawiadomienie o oględzinach z dnia 29 czerwca 2007 r. Nr [...],
- - protokół z oględzin z dnia 5 grudnia 2006 r.,
- - protokół z oględzin z dnia 31 lipca 2007 r.,
- - protokół zapoznania się z aktami postępowania podatkowego - art. 200 Ordynacji podatkowej - z dnia 30 sierpnia 2007 r., 8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego zdaniem Sądu nieskorzystanie z przysługujących stronie praw i brak odniesienia się przez nią do materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, pomimo pouczenia strony o przysługujących jej uprawnieniach, stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, 9/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, do jakich innych kwestii objętych opinią strona nie miała możliwości się wypowiedzieć, 10/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie organom podatkowym stwierdzenia jaka jest treść ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji, gdy wypis z tej ewidencji znajduje się w aktach sprawy.
- II. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 pkt 1-3 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną przez Sąd a polegającą na przyjęciu, że ewidencja gruntów i budynków może zawierać również dane dotyczące budowli.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ewidencja gruntów i budynków znajdująca się w aktach sprawy nie zawiera żadnych wpisów dotyczących obiektu budowlanego (budynku posadowionego na gruncie), a zatem nie ma znaczenia dla sprawy. W konsekwencji nawet przyjęcie, że organy podatkowe nie zapoznały się z tą ewidencją (co w sprawie nie miało miejsca), nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sporu o klasyfikację obiektu budowlanego.
Argumentowo ponadto, że Sąd nie wskazał, na czym polegało nieprawidłowe sformułowanie zakresu opinii biegłego i której z dwóch opinii dotyczył ten zarzut. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, biegły nie dokonywał – wbrew twierdzeniom Sądu – oceny prawnej, a jedynie poczynił ustalenia w zakresie stanu faktycznego przyjmując, iż sporny obiekt budowlany jest budynkiem.
Skarżący wywodził również, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż dowód z opinii biegłego został przeprowadzony niezgodnie z art. 190 Ordynacją podatkową. Przeczą temu znajdujące się w aktach sprawy dokumenty oraz inne okoliczności:
- - wezwania z dnia 3 listopada 2006 r. i z dnia 29 czerwca 2007 r., w których strona została prawidłowo pouczona, że ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia,
- - brak uwag pełnomocnika strony w toku oględzin nieruchomości, co zostało potwierdzone w protokołach z dnia 5 grudnia 2006 r. i 31 lipca 2007 r. podpisem pełnomocnika,
- - protokół zapoznania się z aktami postępowania podatkowego z dnia 30 sierpnia 2007 r., w którym pełnomocnik skarżącego oświadczył, że nie wnosi żadnych zarzutów, wniosków i wyjaśnień.
Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności rozważyć należy te spośród nich, które mają charakter procesowy. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega właśnie zarzut procesowy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publik. w ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie już ten pierwszy etap kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku musi prowadzić do jego uchylenia, gdyż trafne są zarzuty skargi kasacyjnej, iż wydano go z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wskazując na naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), które w jego ocenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podając tę podstawę uchylenia decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia jakie informacje zawarte są w ewidencji gruntów i budynków, co w ocenie Sądu było w sprawie istotną okolicznością.
Rozpoznając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać ten zarzut za zasadny. Otóż w niniejszej sprawie przedmiot sporu nie dotyczył tego czy przedmiot opodatkowania znajduje się w ewidencji gruntów i budynków, czy też nie, ale tego czy przedmiot ten jest budynkiem czy też budowlą. O związaniu danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków można mówić w sytuacji, gdy dany grunt czy też budynek znajduje się w tej ewidencji. W takiej sytuacji organ jest związany treścią ewidencji. Inaczej jest w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca uważała, że posiada budowlę. Ewidencja gruntów i budynków nie zawiera co do zasady danych dotyczących budowli. W takiej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione było powołanie biegłego przez organy, w celu ustalenia czy dany obiekt jest budynkiem czy też budowlą.
W tym miejscu należy zauważyć, że ewidencja gruntów i budynków, o ile nosi cechy kompletności odnośnie gruntów to już takiej cechy nie posiada w stosunku do budynków. Do tej pory nie wpisano do niej wszystkich budynków. Zatem w takim przypadku nie sposób przyjąć, że jeżeli nie ma danego budynku w ewidencji gruntów i budynków to na pewno jest on budowlą lub innym obiektem niepodlegającym wpisowi do tej ewidencji z mocy prawa, co skutkuje przyjęciem do podstawy opodatkowania wartości budowli a nie powierzchni i przeznaczenia budynku.
Należy zauważyć również, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii nie uwzględnia np. budowli, o wymiarze podatku od nieruchomości decyduje wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji nie obejmowałyby niektórych przedmiotów opodatkowania, na przykład z powodu błędnego przekonania podatnika, co do posiadanego przedmiotu opodatkowania czy też jego celowego działania nakierowanego na zmniejszenie lub unikanie opodatkowania.
Reasumując, wypis z ewidencji gruntu i budynków nie może stanowić dowodu, co do danych dotyczących budowli, ich powierzchni, albowiem tych danych nie obejmuje ta ewidencja. Nie ulega natomiast wątpliwości, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. W świetle powyższego należało uznać, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie wskazał, iż zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie będzie miała ewidencja gruntów i budynków.
Zasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że nieprawidłowo został sformułowany zakres opinii biegłego, czym organ naruszył art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu polegało, zdaniem Sądu, na przyjęciu za podstawę do kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, opinii biegłego – inżyniera budownictwa, który dokonał oceny prawnej w swojej opinii. Takiej zaś oceny powinien dokonać organ podatkowy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionego wyżej poglądu Sądu pierwszej instancji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy zlecił wykonanie opinii biegłemu w zakresie stanu technicznego i klasyfikacji spornej nieruchomości, a w drugiej opinii w zakresie obmiaru przedmiotowej nieruchomości. Z treści tychże opinii z dnia 12 grudnia 2006 r. wynika, że ich celem była ocena stanu technicznego obiektu budowlanego, klasyfikacja oraz obmiar powierzchni dla celów postępowania podatkowego. W podanym zakresie biegły ustalił powierzchnię obiektu budowlanego oraz stwierdził, że jest on budynkiem w rozumieniu Prawa budowlanego. Jest on bowiem trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród, posiada fundamenty i dach. Wydając opinię takiej treści biegły dokonał klasyfikacji obiektu w oparciu o kryteria przewidziane w Prawie budowlanym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi to przekroczenia zakresu opinii. Ponadto, gdyby nawet opinia biegłego wykraczała poza jej zakres zlecony przez organ podatkowy, lecz odnosiła się do zasadniczych kwestii podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to nie może to oznaczać, że należy pominąć ją w całości bez dokonania oceny jej przydatności przy rozstrzyganiu sprawy.
Nie można podzielić również stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 190 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się wezwania z dnia 22 listopada 2006 r. i z dnia 29 czerwca 2007 r., w których strona skarżąca została prawidłowo pouczona, że ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Ponadto skarżąca ani jej pełnomocnik nie wnosili uwag w toku oględzin nieruchomości, co zostało potwierdzone podpisem pełnomocnika skarżącej w protokołach z dnia 5 grudnia 2006 r. i z dnia 31 lipca 2007 r.. Brak jest takich uwag również w protokole zapoznania się z aktami postępowania podatkowego z dnia 30 sierpnia 2007 r., w którym pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie wnosi żadnych zarzutów, wniosków i wyjaśnień. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.