Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1531/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 62/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi S. Kopalni [...] S.A. z siedzibą w S. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 25 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania S. Kopalni [...] S.A. w S. od decyzji Burmistrza B. z dnia 21 sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 324 460,00 zł, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r.

W skardze na powyższą decyzję Spółka domagając się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podniosła następujące zarzuty:

1. 1) niedopuszczalną sprzeczność kwoty zobowiązania podatkowego, określonego Spółce w petitum decyzji z kwotą zobowiązania obliczonego w jej uzasadnieniu;
2. 2) nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji,
3. 3) aprobatę nie wykonania wytycznych wynikających z poprzedniej, uchylającej decyzji SKO z dnia 6 marca 2009 r.,
4. 4) wadliwe ustalenie, że Spółka, w okresie której dotyczy decyzja, była posiadaczem działek gruntu nr [...] praz wadliwe ustalenie, że podmiot obciążony obowiązkiem rekultywacji gruntu musi być jego posiadaczem;
5. 5) nie uwzględnienie faktu wzruszenia domniemania z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne urzędowo potwierdzonego przez Starostę Powiatowego w M.,
6. 6) wadliwe uznanie, że Spółka była następcą prawnym poprzedniego posiadacza nieruchomości (działek nr [...]) - przedsiębiorstwa państwowego i nie uwzględnienie dowodów w postaci deklaracji na podatek od nieruchomości oraz kart ewidencji gruntów,
7. 7) wadliwą wykładnię przepisów o działalności gospodarczej przez wskazanie, ze rekultywacja - w sytuacji Spółki - to element prowadzonego przez nią procesu działalności gospodarczej, a w ramach tego naruszenie art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej i ustawy o swobodzie działalności,
8. 8) niedopuszczalne stosowanie "przypuszczenia" co do podstawy wpisu dokonanego w ewidencji gruntów przez Starostę Powiatowego w M. w odniesieniu do działek nr [...], w tym tytułu prawnego, na podstawie którego Spółka rzekomo korzystała z wym. działek w sytuacji, w której organ z owego wpisu się wycofał i nie podając przyczyn takiego zachowania owe wpisy usunął ze szczególnym uwzględnieniem tego, że wpisy te pozostają w oczywistej sprzeczności z ustaleniami SKO wynikającymi z wydanej decyzji,
9. 9) wydanie rozstrzygnięcia całkowicie odmiennego od poprzedniego rozstrzygnięcia SKO, dot. tej samej sprawy, przy takiego samego typu naruszeniach dokonanych przez organ I stopnia, bez stosownego uzasadnienia,
10. 10) nieuzasadniona aprobata wad postępowania dokonanych przez organ I stopnia w postaci naruszeń art. 187, 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 62/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przywołał treść art. 210 § 1 i 210 § 4 O.p. Podkreślono, że pomiędzy osnową decyzji (rozstrzygnięciem), a jej uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności jak również, że nie można orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Niedopuszczalna jest, zdaniem Sądu, sytuacja, w której z motywów decyzji wynika zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wskazane w osnowie decyzji, albowiem czyni to decyzję nieczytelną dla podatnika. Natomiast w niniejszej sprawie organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., rozpoznając odwołanie uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił skarżącej Spółce, w sentencji decyzji, wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2004 w kwocie 152 833,00 zł. W uzasadnieniu zaś organ przedstawił argumentację i przeprowadził wywód z którego wynika, iż łączny wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. wynosi 155 995,00 zł, a zatem, uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z samym rozstrzygnięciem.

Sąd wskazał, iż decyzja kończące postępowanie to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia i wymogiem wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który stanowi, że prawidłowe uzasadnienie zawierać powinno zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych kryteriów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżyło go w całości, zarzucając na podstawie art. 173 ust. 1 i 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1, art. 210 § 4 i art. 215 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że stwierdzenie rozbieżności pomiędzy wartością zobowiązania podatkowego uwidocznioną w sentencji skarżonej decyzji a kwota wyliczoną szczegółowo w jego uzasadnieniu nie jest oczywistą omyłką pisarską lecz stanowi przejaw niedbałości organu odwoławczego i brak należytego uzasadnienia co z kolei daje wyłączną i wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jako nie zawierającej elementów wymaganych w art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 O.p., tj. uzasadnienia faktycznego i prawnego;
2. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie, iż uchylana decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. i poprzestaniu na jego zacytowaniu bez należytego wskazania na czym owo stwierdzone naruszenie polega, a nadto brak zawarcia czytelnych wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie, a także brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów podnoszonych przez stronę i w tym brak należytej oceny prawidłowości decyzji Kolegium mimo, że taka ocena była możliwa i celowa;
3. - art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony, jako że dalsze postępowanie organu administracji będącego związanego treścią wyroku musi prowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej aniżeli określona dotychczas.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed sądem pierwszej instancji, a także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie w uzasadnieniu wyroku do zacytowania art. 210 § 4 O.p. bez należytego wskazania na czym owo stwierdzone naruszenie polega, a nadto brak zawarcia czytelnych wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie.

Stosownie bowiem do treści art. 141 § 4 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji większą część uzasadnienia poświęcił teoretycznym rozważaniom na temat treści art. 210 O.p., marginalnie traktując wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie precyzując wskazał tylko, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na względzie wszystkie przedstawione wyżej uwagi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólne odesłanie do przedstawionych w uzasadnieniu uwag nie można uznać za spełniające warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania.

W niniejszej sprawie treść uzasadnienia decyzji pozostaje w sprzeczności z jej rozstrzygnięciem. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji. Z uzasadnienia wynikać ma ocena faktów, prawa i subsumpcji oraz celów i skutków rozstrzygnięcia. Zatem ocenie Sądu nie może podlegać sama osnowa decyzji, ale decyzja jako całość, a więc łącznie z uzasadnieniem (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu z dnia 15 listopada 2000 r., I SA/Gd 668/98, LEX nr 47109). Jednocześnie zaznaczyć jednak trzeba, iż uzasadnienie nie stanowi części rozstrzygnięcia decyzji, bowiem tylko w osnowie decyzji zawarte jest rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. To w rozstrzygnięciu (a nie w uzasadnieniu) dokonuje się konkretyzacja prawa, a uzasadnienie ma objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, Warszawa 2006 r., s. 520).

W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), to nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego też względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za miarodajną należy przyjąć treść rozstrzygnięcia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 sierpnia 1985 r., sygn. akt III SA 730/85).

W wyroku z dnia 22.11.2001r. sygn. II SA 924/01 (LEX nr 81816) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie to dwa istotne elementy składowe decyzji. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzielonym stronie uprawnieniem albo nałożonym na nią obowiązkiem. Osnowa (rozstrzygnięcie decyzji) jest jej kwintesencją. Wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Bez osnowy nie ma decyzji. Uzasadnienie natomiast służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w razie sprzeczności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji należy przyjąć, że moc wiążącą ma rozstrzygnięcie decyzji. Stanowisko takie zostało również wyrażone w wyroku NSA z 31 października 1989 r., sygn. akt 705/89.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. Wykonanie wyroku Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż określoną dotychczas.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.