Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającą ją decyzji P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 maja 2004 r.
W uzasadnieniu WSA wskazał, że w decyzji z dnia 31 maja 2004 r. ustalono Ż. Spółka z o.o. z siedzibą w M. (zwana dalej: Spółką) zobowiązanie w podatku w wysokości 67.343,00 zł. Powodem określenia podatku w innej wysokości niż wykazała strona było stwierdzenie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 188.000,00 zł, stanowiącą wartość nakładów poniesionych w związku z naprawą dzierżawionej ładowarki.
Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.; w skrócie: updop.) poprzez uznanie, że wydatki na naprawę ładowarki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że nie wykazano, że wydatek poniesiony przez Spółkę na remont ładowarki stanowi wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. W związku z czym Spółka nie mogła zaliczyć tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ani w 2001 r., ani poprzez odpisy amortyzacyjne.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisu naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 lit. b updop, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op).
W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 9-9c ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.; w skrócie: uuis) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027; w skrócie: rozporządzenie MF), co stanowi naruszenie art. 15 § 1, art. 170 § 1 Op oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Op.
Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu Spółki dotyczącego wydania decyzji przez organ I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w uuis, wprowadziła ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).
Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będątzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b uuis, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.
W ocenie WSA skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. to stwierdzić należy, że zmiana właściwości organu podatkowego dla Spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Powyższe uzasadnione jest zdaniem Sądu tym, że przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b uuis, weszły w życie 1 stycznia 2004 r. Po drugie podkreślić należy, że rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać dnia 23 października 2003 r., tj. po dniu 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości.
WSA powołał się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r, sygn. akt III SA/Wa 2095/04 (publ. M.Podat. 2005/10/44) i z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2307 (publ. M.Podat. 2005/845); Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt III FSK 1031/05 oraz WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2006 r, sygn. akt I SA/Gd 697/04.
Sąd I instancji stwierdził, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9-9c uuis oraz w rozporządzeniu MF, w zw. z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Op.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. zaskarżając wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.; w skrócie: ppsa) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 Op poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji; naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej przez organ niewłaściwy; naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.
Następnie pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 5a ust. 1 pkt 2 uuis, poprzez uznanie, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie.
Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Spółka "przeszła do właściwości" Naczelnika P. Urzędu Skarbowego na mocy art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c/ uuis z uwagi na fakt, że spełniała przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Tym samym zastosowanie ma art. 5a ust.1, pkt 1 uuis, zgodnie z którym dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9 b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b-d uuis, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. W tym stanie faktycznym zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz zastosowania niewłaściwego przepisu jest w pełni uzasadniony.
Zdaniem pełnomocnika organu Spółka już w dacie 1 stycznia 2004 r. spełniała kryterium uznania podatnika za "dużego" i z tym dniem doszło do zmiany właściwości organów. Dodać należy, że przywołane przez Sąd wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych, do których miały zastosowanie inne przepisy. Organ podatkowy powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 31/05.
Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że niezasadne jest stanowisko Sądu, że niemożliwość zachowania w 2003 r. przez podatnika terminu do złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości urzędu skarbowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 września 2003r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698) stanowi argument przemawiający za tym, że dopiero od 1 stycznia 2005 r. dla podatnika mogła nastąpić zmiana właściwości. Istotnie przepis w.w. rozporządzenia obowiązywał od dnia 23 października 2003 r., a więc termin 15 października określony w art. 5a ust 3 uuis na złożenie stosownego zawiadomienia nie mógł być przez podatników zachowany, niemniej jednak fakt ten nie może mieć znaczenia dla oceny całego zagadnienia. Zawiadomienie o zmianie miało charakter informacyjny i jego brak nie oznaczał rezygnacji ze zmiany właściwości urzędu skarbowego.
Zmiana właściwości następowała z mocy prawa. Wprawdzie ustawodawca w treści art. 5 a ust. 3 uuis nałożył na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9 b, obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego, to jednak - jak stwierdził Trybunału Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2005 r. (Sygn. akt. K 4/04) - przepisy nie przewidują sankcji za brak zawiadomienia.
Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 w.w. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że pełnomocnik organu powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 ppsa, lecz nie podniósł zarzutu zaakceptowania przez sąd wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten ma zasadnicze znaczenie przy wskazywaniu na uchybienie polegające na naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Pozwala bowiem wykazać rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym przewidzianym w hipotezie normy prawa materialnego mającej zastosowanie w sprawie, a stanem faktycznym przyjętym przy orzekaniu. Nie odpowiada tym kryteriom zarzut naruszenia prawa formalnego podniesiony w skardze kasacyjnej. Przyjmuje się, że jako podstawę kasacyjną zmierzającą do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych można m.in. rozważyć wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z przepisem procedury administracyjnej, którego naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji.
Natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób w jaki został sformułowany w skardze kasacyjnej, nie może być uwzględniony. W jego ramach zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 Op poprzez stwierdzenie nieważności decyzji. Strona w ten sposób przedstawiła swój pogląd na istnienie przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego nie można przyjąć, że w przedmiotowej sprawie przyjęty przez WSA stan faktyczny został podważony.
Nie może również zostać uwzględniony zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa polegający na błędnym przedstawienie stanu sprawy. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd.
I, Warszawa 2005, s. 452). Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te Kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331). Przepis ten, normujący treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.
Biorąc pod uwgę przedstawione uwarunkowania należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje w sposób prawidłowy wymogi wynikające z art. 141 § 4 ppsa. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za niezasadny. W rozpatrywanej sprawie WSA wyjaśnił przecież w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego uregulowania, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa, który miały wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 5a ust. 1 pkt 2 uuis należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej, gdy twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie właściwym do wydania decyzji był naczelnik tzw. dużego urzędu skarbowego. Okoliczność, że art. 5a uuis wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ uuis z dniem 1 stycznia 2004 r.
Skoro bowiem art. 5a uuis dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to - jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji - decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych..). Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 min euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko 2003 r.
Przy interpretacji art. 5a ust. 2 uuis trzeba mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie, że "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ uuis, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro przepis art. 5a ust. 2 uuis określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawarty w nim termin nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 min euro nastąpiło po 2003 r.
Po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" można już bez trudu dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 uuis. Dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 min euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ uuis naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r.
Wobec powyższego nie można również uznać za zasadny zarzut Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący niewłaściwego zastosowania przez WSA art. 5a ust. 1 pkt 2 uuis polegający na tym, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie.
Dodatkowym argumentem wspierającym przytoczone wyżej wnioski jest fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt K/04, w którym stwierdzając konstytucyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych, Trybunał Konstytucyjny zauważył, m.in.: "Moment zmiany właściwości urzędu (1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty...) jest dostatecznie odległy żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, aby podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana)" (wyrok TK z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt K/04, OTK nr 6, seria A str. 826). Nie sposób przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15 października 2003 r.
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest odmienny pogląd i jego uzasadnienie, zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 x., sygn. akt III SA/Wa 63/05. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wspomnianego poglądu z przyczyn wyżej przedstawionych. Dodatkowo należy zauważyć, że wbrew wywodom wspomnianego wyroku, na dzień 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a/ uuis, skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ani więc wykładnia językowa, ani wykładnia celowościowa - o czym wspomniano wyżej - nie mogła uzasadniać poglądu wyrażonego w omawianym wyroku. Zgodzić można się jedynie z argumentem, że data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698) nie miała istotnego znaczenia.
Po pierwsze dlatego, że terminy wynikały z ustawy, po drugie, że uchybienie obowiązkowi zawiadomienia nie było powiązane z żadną sankcją. Wydanie rozporządzenia i chwila jego wejścia w życie nie były jednak okolicznościami niezbędnymi do uzasadnienia poglądu wyrażonego w niniejszym wyroku i Naczelny Sąd Administracyjny na okoliczności te się nie powoływał.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ppsa.