Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1596/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2006 r. nr... odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 lipca 2006 nr... w przedmiocie interpretacji przepisów prawnych podatku dochodowego od osób fizycznych.
W. W. w dniu 14 kwietnia 2004 r. złożył wniosek co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie udziału w budynku mieszkalnym.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że W. W. w 2002 r. sprzedał nieruchomość przed upływem pięcioletniego terminu od daty jej nabycia. Podatnik był w ½ właścicielem innego budynku mieszkalnego. W latach 2003 i 2004 ze współwłaścicielem budynku zawarł w formie aktów notarialnych umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, w wyniku czego stał się ich jedynym właścicielem. W dniu 26 września 2003 r. zawarł ze współwłaścicielem nieruchomości M. M. porozumienie, z którego wynikało, iż zapłata za udziały w nieruchomości nastąpi w drodze potrącenia z wzajemnych wierzytelności podatnika z tytułu przysługującej mu do zwrotu pożyczki udzielonej w dniu 15 września 1997 r. wobec współwłaściciela.
W związku z tym w dniu podpisania umów o ustanowienie odrębnej własności lokali nr...,...,...,... i... położonych w budynku przy ul. M. w W. strony nie czyniły żadnych spłat ani dopłat. W. W. twierdził, że istnieje podstawa do zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów przeznaczonych na ustanowienie własności lokali mieszkalnych, a zatem spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., dalej: u.p.d.of.). Organy podatkowe uznały, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest nieprawidłowe i powołały się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który stanowi iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Organy podatkowe powołały również art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of., na mocy którego wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit 1-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do domu jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe uznały zatem, że W. W. nie wydatkował przychodu uzyskanego w 2002 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit 1 u.p.d.of., gdyż na mocy umów o ustanowieniu odrębnej własności lokali strony postanowiły, że z tytułu zawarcia umowy nie czynią między sobą żadnych spłat ani dopłat.
W. W. w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of. W ocenie skarżącego pominięte przez organy podatkowe porozumienie zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż jego konsekwencją jest zapis w aktach notarialnych o braku spłat i dopłat przy ustanowieniu odrębnej własności lokali.
Sąd pierwszej instancji uznał skarga nie jest zasadna. Sąd wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of. wymaga aby pomiędzy uzyskanym przychodem z tytułu zbycia nieruchomości, a jego wydatkowaniem istniał bezpośredni związek. W ocenie Sądu takiego związku pomiędzy środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, a potrąceniem wzajemnych wierzytelności przez współwłaścicieli nie ma. Skoro art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of. stanowił, że zwolnienie przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie to nie było uzasadnienia do zastosowania zwolnienia z tego jedynie powodu, że skarżący dokonał ustanowienia odrębnej własności lokali ze środków pochodzących z pożyczki, która stała się wymagalna na długo przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Od powyższego wyroku W. W. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości strona zarzuciła naruszenie:
- - prawa materialnego przez błędna jego wykładnię, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.of. poprzez uznanie przez Sąd, że skorzystanie przez podatnika z instytucji zapłaty poprzez potrącenie niweczy możliwość zastosowania ulgi, a co za tym idzie, ze uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości nie zostały wydatkowane na nabycie lokali mieszkalnych podczas gdy analiza przepisu prowadzi do odmiennego wniosku.
- - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo jej wadliwości spowodowanej naruszeniem powołanych wyżej przepisów.
Skarżący wniósł o zmianę wyroku i orzeczenie o uwzględnieniu skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zwrot kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w wyniku wystąpienia przez podatnika, płatnika bądź inkasenta z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w 2004 r. regulowały przepisy art. 14 a, art. 14 b, art. 14 c O.p. Przyjąć należy, że jest to postępowanie szczególne, do którego na mocy art. 14 h O.p. odpowiednio stosuje się przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W ramach tego postępowania organ podatkowy dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie art. 14 a par. 2 O.p. podmiot wnioskujący o udzielenie interpretacji zobowiązany jest przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie.
Organ podatkowy zobowiązany jest na mocy art. 14 a par. 3 O.p. do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z równoczesnym przytoczeniem przepisów prawa. Oceny tej organ podatkowy dokonuje w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Jeżeli we wniosku o interpretację przedstawiono stan faktyczny w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy w trybie art. 169 par. 1 w zw. z art. 14 a par. 5 O.p. wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku. Nieuzupełnienie braków wniosku w terminie skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie są uprawnione do weryfikacji tego stanu faktycznego jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego.
W rozpoznawanej sprawie podstawą skargi kasacyjnej jest przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. W tej sytuacji przypomnieć należy, iż tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, może być podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Takiego zaś naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (naruszenie art. 148 P.p.s.a.) nie sposób się dopatrzeć w rozpoznawanej sprawie. Skarżący wskazuje na naruszenie art. 148 P.p.s.a., który to przepis nie miał zastosowania w sprawie, gdyż stanowi podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru. Z opisu zarzutu naruszenia prawa procesowego wynika, iż zarzut ten jest jedynie pochodną naruszenia prawa materialnego w związku z nieuchyleniem zaskarżonej decyzji pomimo jej wadliwości.
Odnosząc się podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of. należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni, należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać jak przepis powinien być rozumiany. Strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez błędną wykładnię wskazała, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skorzystanie przez podatnika z instytucji zapłaty poprzez potrącenie niweczy możliwość zastosowania ulgi, a co za tym idzie uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości nie zostały wydatkowane na nabycie lokali mieszkalnych nie wskazała jednak jak powinna być prawidłowa wykładnia.
Przystępując do oceny materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.of., źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
W myśl natomiast przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.of., w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, dochód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu sprzedaży m. in. nieruchomości, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżący dokonał zbycia nieruchomości, działając jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej przed upływem 5 lat od jej nabycia. Tym samym skarżący stał się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tego tytułu. Wolne od podatku są te przychody, które zbywca przeznaczy na szeroko rozumiane cele mieszkaniowe. Formalnym warunkiem takiego zwolnienia jest zgłoszenie właściwemu organowi podatkowego w terminie zapłaty podatku, tj. 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast warunkiem materialnym jest dokonanie wydatku tych przychodów w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Niewątpliwie skarżący dokonał stosownego zgłoszenia we właściwym terminie.
Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, przyjęły że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.of. wymaga aby pomiędzy uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości, a jego wydatkowaniem istniał bezpośredni związek. Takiego związku nie ma pomiędzy uzyskaniem środków ze sprzedaży nieruchomości, a potrąceniem wzajemnych wierzytelności. Przychód ze sprzedaży nieruchomości został przez skarżącego osiągnięty w dniu 31 grudnia 2002 r., a potrącenie wzajemnych wierzytelności dokonane zostało pomiędzy skarżącym, a M. M. w dniu 26 września 2003 r. Zgodnie natomiast z par. 4 umów ustanowienia odrębnej własności lokali, zawartych w latach 2003 i 2004, z tytułu zawarcia umów strony nie czyniły między sobą żadnych spłat ani dopłat. W kontekście takich postanowień Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżący nie wydatkował przychodu ze sprzedaży nieruchomości, uzyskanego w 2002 r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.of.
W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie (art. 184 P.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).