Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w 2008r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych oraz sprzętu, usług transportowych i remontowo-budowlanych pod firmą Z. w P. opłacał liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) prowadząc jako ewidencję księgową dla celów podatkowych podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 10 marca 2009 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe za 2008 rok (PIT-36), w którym wykazał: przychód 1.748.353,27 zł; koszty uzyskania przychodów1.562.105,21 zł; dochód 186.248,06 zł; podatek (19%) 35.387,12 zł; odliczenia od podatku 2.127,12 zł; podatek należny 33.260,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej uznano prowadzoną w 2008 r. przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną za 2008 r. w części dotyczącej kosztów, ponieważ dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.
Organ pierwszej instancji uznał, że nabycie urządzeń do montażu dmuchaw od firmy B[...] M. L. w rzeczywistości było dokonane za znacznie mniejszą kwotę. Wystawienie faktury [...] z dnia 17 czerwca 2008 r. przez B. na kwotę netto 409.300,00 zł na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego miało na celu zwiększenie obrotów w B. i podwyższenie kosztów uzyskania przychodów u Skarżącego. Rola B. ograniczała się do zapewnienia transportu tych urządzeń z Czech do Polski. Organ przyjął, że koszty zakupu części do montażu dmuchaw przemysłowych w rzeczywistości maksymalnie stanowiły kwotę 80.000,00 zł. Z przedstawionych powodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 96.597,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 6 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie uznał sam fakt posiadania przez Skarżącego faktury na zakup urządzeń, wystawionej przez B. nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia wydatku wynikającego z tej faktury do kosztów uzyskania przychodu. Zasadnie również stwierdzono, że przedłożone przez Skarżącego dowody wpłaty KP o numerach od 1/10 do 10/10, wystawione w okresie od dnia 1 października 2008 r. do 14 października 2008 r. nie dokumentowały faktycznych dat i kwot przekazania gotówki. Potwierdzają to zeznania Skarżącego i świadka – T.K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie również nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, że w okresie od dnia wpływu pieniędzy od P. (tj. 18 lipca 2008 r.) do końca września (tydzień przed sporządzeniem dowodów KP) wypłacił T. K. gotówką kwotę 402.442,20 zł.
Organ drugiej instancji uznał także, że w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podjęto szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przed rozstrzygnięciem sprawy, oceniono całokształt zebranych dowodów, zwracając uwagę na ich wzajemne powiązania. Wskazano także, że organ pierwszej instancji nie ingerował w treść umowy zawartej pomiędzy firmą Z., a B., lecz badał jej faktyczną realizację w celu potwierdzenia faktu poniesienia wydatku, zaliczonego przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto stwierdzono, że dokonane przez firmę Z. zapisy dotyczące kosztów, w szczególności wynikających z faktury nr [...] (kwota netto 409.300,00 zł) i nieuwzględnienie w remanencie końcowym wartości samochodu (8.606,56 zł) - są niezgodne ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji powinien uznać księgę podatkową za nierzetelną po stronie kosztów tylko za czerwiec i grudzień, a nie za cały rok. W tych miesiącach bowiem miały miejsce niezgodne z rzeczywistością zapisy po stronie kosztów. Jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
W skardze do WSA w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 193 O.p. poprzez błędne przyjęcie braku rzetelności prowadzenia księgi przychodów i rozchodów przez Skarżącego w okresie czerwiec oraz grudzień 2008 r. w szczególności przez uznanie, iż faktura VAT nr [...] otrzymana od B. nie mogła być podstawą wpisu do księgi przychodów i rozchodów, gdyż rzekomo nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,
- - naruszenie w/w przepisu pomimo prawidłowego uznania zarzutu Skarżącego do decyzji organu pierwszej instancji, iż nie został naruszony art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) poprzez ułożenie stosunku prawnego - na zasadzie swobody umów,
- - naruszenie interesu prawnego skarżącego poprzez brak uwzględnienia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. - co jest konsekwencją naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) - poprzez błędne przyjęcie, iż koszt objęty w/w fakturą VAT od B. nie został poniesiony w dacie zaksięgowania tej faktury VAT,
- - naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez brak zaliczenia kosztu poniesionego w oparciu o w/w fakturę VAT do kosztów uzyskania przychodu w roku 2008,
- - naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. przyjęcie przez organy skrajnego fiskalizmu kosztem Skarżącego: w sprawie bowiem ustalono, iż należność objęta w/w fakturą VAT została ujęta w księgach podatkowych przez B. i został uregulowany z tego tytułu podatek dochodowy - w związku z tym Skarb Państwa otrzymał pieniądze z tytułu podatku PIT od w/w podmiotu, natomiast organy podatkowe spowodowały, iż także Skarżący został obciążony tą samą kwotą,
- - naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, a przez to ustalenie, iż w roku podatkowym 2008 Skarżący nie poniósł wydatków (ponad kwotę 80.000,00 zł) w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży części do dmuchaw do P.S.A. w czerwcu 2008 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zasadne były wnioski organów podatkowych, zgodnie z którymi transakcja określona fakturą, z czerwca 2008 r. nie ujawniła rzeczywistego jej przebiegu. Słusznie też przyjęto, że koszty zakupu części do montażu dmuchaw przemysłowych w rzeczywistości maksymalnie stanowiły kwotę 80.000,00 zł. Zdaniem sądu pierwszej instancji wynika to z treści ujawnionych w tej sprawie faktur poszczególnych kontrahentów, zeznań świadków oraz danych z konta bankowego. WSA uznał także, że organy podatkowe prawidłowo określiły przychód Skarżącego w 2008 r. oraz koszty uzyskania przychodu powiększone o 329.300,00 zł z tytułu transakcji z M. L. W uzasadnieniu wskazano także, że zarzuty skargi rzeczywiście sprowadzały się do podważania ustaleń faktycznych i wniosków jakie wywiodły ze stanu faktycznego organy podatkowe. W opinii sądu pierwszej instancji art. 193 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, ponieważ organ podatkowy zakwestionował transakcję Skarżącego z firmą B., ujętą w księgach podatkowych.
Zdaniem WSA nie został naruszony także art. 3531K.c., ponieważ organy podatkowe wykazały jedynie, że transakcja pomiędzy Skarżącym podatnikiem, a M.L. zawierała elementy nie związane z działalnością przedsiębiorstwa, a więc nie odpowiadające normie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc nie były dla firmy Z. wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Określenie faktycznych kosztów w kwocie 80.000,00 zł miało podstawę w zeznaniach podatnika, które korespondowały z dowodami bankowymi i w ocenie organów podatkowych odpowiadały poniesionym kosztom transakcji z firmą B. Ponadto uznano, że zeznania Skarżącego, zgodnie z którymi kwotę 402.442,00 zł z tytułu tej transakcji wypłacił T.K. gotówką są niewiarygodne. Nie dano również wiary zeznaniom Skarżącego dotyczącym konieczności pożyczenia pieniędzy od K. na zakup urządzeń, ponieważ faktyczna zapłata za nie nastąpiła po wpłacie dokonanej przez P.Z.
Zdaniem sądu pierwszej instancji zeznania Skarżącego, poparte dokumentami bankowymi były wiarygodne i pomimo złożonego oświadczenia o ich odwołaniu, należało je przyjąć jako dowód, gdyż korespondują z innymi dowodami. W konsekwencji koszty uzyskania przychodu w 2008 r. zostały przyjęte w prawidłowej wysokości.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, pomimo prawidłowego przyjęcia, iż nie został naruszony między stronami transakcji art. 3531 K.c. (w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wprost wskazał, iż rzeczywiście doszło do umów sprzedaży między B. a Skarżącym oraz pomiędzy Skarżącym a P., w których ustalone ceny zostały objęte wystawionymi fakturami VAT), a przez to brak było podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika w świetle art. 193 § 2 O.p. w tym zakresie.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 193 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie braku rzetelności prowadzenia księgi przychodów i rozchodów przez Skarżącego w okresie czerwiec oraz grudzień 2008r., przez uznanie, iż faktura VAT nr [...] otrzymana od B. nie mogła być podstawą ujęcia kosztu przez Skarżącego w księdze przychodów i rozchodów, gdyż rzekomo nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; takie uchybienie miało wpływ na ustalenie stanu faktycznego oraz zastosowanie art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Organy podatkowe jak też sąd pierwszej instancji błędnie stwierdziły, iż dla uznania rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów należy dokonywać dalszych badań podczas, gdy ustaliły, że przedmiotowa faktura VAT dokumentuje cenę ustaloną w zawartej umowie. Nie było więc podstawy prawnej do kwestionowania ujęcia przedmiotowej faktury VAT w księdze przychodów i rozchodów.
Zdaniem strony błędny jest wniosek WSA w Warszawie, że sporna faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanej czynności i nie potwierdza rzeczywistego obrotu towarem, skoro jednocześnie Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potwierdził, skuteczność transakcji (w świetle treści art. 353¹ K.c.) zawartej pomiędzy skarżącym, a B. W związku z tym nie było podstaw do zakwestionowania zapisów księgi podatkowej w tym zakresie. W konsekwencji – zdaniem Autora skargi kasacyjnej – skarżący prawidłowo, na podstawie art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., ujął wykazaną na fakturze kwotę jako koszt uzyskania przychodu.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie lub o merytoryczne rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
Sedno sprawy sądowo-administracyjnej, zainicjowanej skargą podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, koncentruje się na ocenie zasadności zakwestionowania przez organy prawidłowości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej całości kwoty wskazanej na fakturze dnia 17 czerwca 2008 r., wystawionej przez M. L.B[...], tj. ponad kwotę 80.000 zł.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że w związku z zakupem przez skarżącego urządzeń do montażu dmuchaw od M.L., prowadzącej firmę B., zakreślona na wystawionej przez tę ostatnią fakturze kwota 409.300 zł. nie odzwierciedla rzeczywistej ceny transakcyjnej. Cena ta została zawyżona o kwotę 329.300 zł., ponieważ faktyczna wartość dostawy wynosiła 80.000 zł.
Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji polemizuje strona skarżąca, formułując w środku zaskarżenia zarzut naruszenia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz 193 § 2 O.p. (w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skoro Sąd pierwszej instancji nie kwestionował faktu dokonania transakcji między skarżącym, a B., to nie było podstaw do zakwestionowania zapisów księgi, a w konsekwencji wartości wskazanej na spornej fakturze.
Zauważyć też wypada, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów.
W konsekwencji podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Tyle, że strona skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniosła jedynie zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepisu tego Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć, ponieważ weryfikując legalność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stosował wyłącznie regulacje procesowe zawarte w p.p.s.a. Brak zatem powiązania wymienionego zarzutu ze stosownymi przepisami p.p.s.a. świadczy o formalnej wadliwości jego sformułowania.
Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. (w zw. z odpowiednimi przepisami p.p.s.a.) mógłby się okazać skuteczny tylko w przypadku podważenia okoliczności faktycznych ustalonych przez organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, a nadto zasadności wniosków wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. To zaś wymagałoby rozszerzenia podstaw kasacyjnych o zarzuty naruszenia właściwych przepisów p.p.s.a. w powiązaniu chociażby z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., których we wniesionym środku zaskarżenia brak.
Tym samym nie do podważenia jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy jak i jego ocena skutkująca wnioskiem, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny transakcyjnej, która (uwzględniając faktyczną cenę zakupu urządzeń i koszty związane z ich sprowadzeniem z Czech) powinna wynosić 80.000 zł., a nie 409.300 zł. Stosując zatem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy nie mógł uwzględnić zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, nadwyżki ponad 80.000 zł., tj. kwoty 329.300 zł., ponieważ zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- 23. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza koszty (w tym wydatki) rzeczywiste, faktyczne.
W konsekwencji za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., stosownie do którego za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z jednej bowiem strony wskazanych wyżej ustaleń faktycznych oraz wyprowadzonych z nich konstatacji nie da się zwalczyć za pomocą wskazanego przepisu prawa materialnego, z drugiej – podstawę zakwestionowania przez organy nadwyżki ponad kwotę 80.000 zł., jako kosztu uzyskania przychodu, stanowił art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie regulacja przytoczona w skardze kasacyjnej, która jedynie identyfikuje moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu, a nie jego istotę.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).