Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi G.G. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 rok.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 26 lipca 2013r. Burmistrz K. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013r. w kwocie 385 zł. W podstawie opodatkowania organ wskazał budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 51,68 m2, do której zastosował stawkę podatkową wynoszącą 7,45 zł/m2.
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu dokonania nieprawidłowej klasyfikacji altany, skutkującej opodatkowaniem według stawki dla budynków pozostałych, zamiast dla budynku mieszkalnego organ zwrócił na regulację art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 8 lipca 2005r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.) - dalej: "u.r.o.d.", oraz § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców. W przepisach tych wprowadzono zakaz wykorzystywania ogródków działkowych na potrzeby mieszkaniowe. SKO zwróciło uwagę, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż wykorzystywanie altany działkowej do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych nie jest zgodne z przeznaczeniem działki określonym w art. 13 ust. 4 u.r.o.d. i narusza tę normę prawną. Wskazano, że rzeczywisty sposób korzystania z budynku ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy nie jest sprzeczny z ustawą.
Natomiast w rozpatrywanej sprawie wykorzystywanie altany na cele mieszkaniowe jest sprzeczne z przeznaczeniem działki określonym w art. 13 ust. 4 u.r.o.d. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku badać rzeczywistego sposobu wykorzystywania altany przez skarżącego i na tę okoliczność przeprowadzać dowodów w prowadzonym postępowaniu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona;
2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne zaakceptowanie nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w celu ustalenia właściwej stawki podatku, czego konsekwencją jest brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących charakteru przedmiotu opodatkowania;
3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czego konsekwencją było zastosowanie przez organ niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że wyłączenie funkcji zaspakajania potrzeb mieszkaniowych na działkach w rodzinnym ogrodzie działkowym, nie ma przesądzającego znaczenia na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ze względu rozróżnienie w art. 5 u.p.o.l. budynków z uwagi na ich faktyczne przeznaczenie. Dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego o zakwalifikowaniu budynku letniskowego do odpowiedniej kategorii decydujące znaczenie ma kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. WSA wskazał, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę zobowiązane będą do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania budynku.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.):
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.):
- - polegające na uznaniu, iż przewidziana w tym przepisie stawka podatkowa dla budynków lub ich części - mieszkalnych - może mieć zastosowanie dla budynku (altany) położonego na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego (ROD) "P." w K., a zatem dla budynku położonego na terenie prawnie przeznaczonym do zaspokajania potrzeb w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych, a w rezultacie bezzasadne uznanie, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność zaspokajania w spornym budynku podstawowych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny;
- - polegające na uznaniu, że ze względu na rozróżnienie w art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - budynków - z uwagi na ich faktyczne przeznaczenie, prawne przeznaczenie działki znajdującej się na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, wynikające z dyspozycji art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), a także z dyspozycji § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców, nie ma przesądzającego znaczenia na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w rezultacie bezzasadna odmowa uwzględnienia ww. Przepisów w rozpatrywanej sprawie
- 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. polegające na uznaniu, że stawka podatkowa przewidziana w tym przepisie dla bydunków lub ich części – pozostałych nie może mieć zastosowania do spornego budynki położonego na terenie ogródków działkowych w przypadku ustalenia, że w budynku tym zaspokajane są podstawowe potrzby mieszkaniowe skarżącego i jego rodziny, pomimo, że przepis rangi ustawowej – art. 13 ust. 3 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, a także § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców, wyłączają możliwość wykorzystywania działki w rodzinnym ogrodzie działkowych do zaspokojania potrzeb mieszkaniowych, a w rezultacie odmowa zastosowania dyspozycji powyższych przepisów w rozpatrywanej sprawie
- 3) nariszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), a także z dyspozycji § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców, a w rezultacie bezzasadne uznanie, że istotny dla rozstrzygniecia sprawy jest faktyczny sposób wykorzystania spornego budynku, w tym zaspokajanie w nim podstawowych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny;
- 4) narusznie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), wskutek nieuwzględnienia, że w ewidencji gruntów i budynków sporne działki zostały sklasyfikowane jako grunty orne klasy “RV" i “RVI", a więc grunty, na którym prawnie niedopuszczalna jest zabudowa mieszkaniowa, a w rezultacie bezzasadne uznanie, że nie ma znaczenia na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości okoliczność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w sposób sprzeczny z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków;
- 5) naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, wskutek ustalenia treści norm z przepisów podatkowych, o których mowa w punktach 1, 2 i 4 powyżej, z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej, przez co podatnicy naruszający przepisy prawa, w tym rangi ustawowej, odnoszące się do zakazu wykorzystywania działki w rodzinnym ogrodzie działkowym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, znajdują się w lepszej sytuacji prawnopodatkowej niż podatnicy respektujący te przepisy.
W skardze kasacyjnej zarzucono także narusznie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprze z uchylenie na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanki w nim wskazanej, wskutek bezzasadnego uznania, że w zakresie istotnym dla sprawy nie zgromadzono odpowiedniego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie, czy sporny budynek zaspokaja podstawowe potrzeby mieszkaniowe skarżącego i jego rodziny, czym naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego, to jest art. 122 i art. 187 O.p.,
- 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu polegające, na:
- - braku wskazania podstawy prawnej uznania, że prawne przeznaczenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym nie ma przesądzającego znaczenia na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
- - braku wyjaśnienia, dlaczego nie zostały uwzględnione przepsisy art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), a także z dyspozycji § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców, zakazujące wykorzystywana działki w rodzinnym ogrodzie działkowym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, którą to funkcję sąd nakazł badać w postępowaniu podaktowym;
- - braku wskazania podstawy prawnej uznania, że dowód znajdujący się w aktach sprawy w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków (dokument urzędowy) nie stanowi w tej sprawie podstawy do przyjęcia prawidłowej klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i ustalenia stawki podatkowej właściwej dla budynków lub ich części pozostałych;
- - oparciu stanowiska sądu na orzecznictwie dotyczącym budynków letniskowych, do których nie ma zastosowania wykaz wykorzystywania do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, co błędnie sugeruje, że stan faktyczny i prawny przyjęty za podstawę tych orzeczeń był identyczny, jak w rozpatrywanej sprawie;
- - zbyt lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu wyroku prowadzącym do różnicowania pozycji stron w postępowaniu ustalającym zobowiązanie podatkowe, braku rozważenia konstytucykności sytuacji zróżnicowania wysokości zobowiązania podatkowego w zależności od tego, czy podatnik wykorzystuje przedmiot opodatkowania zgodnie z prawem – nie w celach mieszkaniowych, czy też dla zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych, czym narusza przepisy rangi ustowowej oraz przepisy obowiązujące właścieieli altan położonych na terenie rodzinnych ogródków działkowych.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósło o uchylenie zaskarżonego wyroki w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpozania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz SKO w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia na rzecz skarżącego od SKO kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy opisywany na wstępie obiekt budowlany (altana) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz oceny ewentualnego określenia wysokości stawki podatkowej w danym podatku, dotyczącej tegoż obiektu nazywanego przez organy podatkowe tzw. budynkiem pozostałym (altaną), przez Skarżącego zaś budynkiem mieszkalnym.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione na tym etapie sprawy uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.o.l. oraz art. 13 ust. 4 u.r.o.d. oraz § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców. Właściwej oceny w zakresie ewentualnych naruszeń przepisów prawa materialnego zastosowanych w niniejszej sprawie będzie można bowiem dokonać dopiero po pełnym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z charakterem spornego obiektu (altany).
Stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wprowadza różne kategorie budynków oraz wysokość stawek podatku od nieruchomości od tych budynków lub ich części, tj. (a) mieszkalnych, (b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, (c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, (d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń oraz (e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego -od 1 m2 powierzchni użytkowej. Należy podkreślić, że wyłącznie wymienione wyżej rodzaje budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W myśl postanowień art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawą wymiaru podatków i opłat lokalnych są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W uzasadnieniu uchwały z dnia 18 listopada 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 tejże ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zwrotu: "Podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu, bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie (zob. Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 2/13, opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Natomiast w orzeczeniu z dnia 17 lutego 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny, zwracał uwagę, że nie ma usprawiedliwionych podstaw twierdzenie, że dokonywanie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w oparciu o kryteria odnoszące się do sposobu wykorzystania budynku i zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, jest samodzielnym określaniem przedmiotu opodatkowania przez organy podatkowe. Organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do prawidłowego ustalenia charakteru budynku, w oparciu o wszelkie dostępne dowody (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 883/08; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając wyżej wyrażone poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podnieść, że z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy, w tym z ewidencji gruntów i budynków, nie wynika aby na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego (ROD) P. w K. były jakiekolwiek budynki. W tej sytuacji słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w aktach sprawy brak jest pełnych danych dotyczących parametrów technicznych obiektu (altany), jak również nie ustalono, czy obiekt (altana) spełnia kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego i jego rodziny.
Ponadto niezgromadzenie w zakresie istotnym dla danej sprawy odpowiedniego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tejże sprawy, prowadziło – co właściwie przyjął WSA - do naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej uregulowana została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja tej zasady następuje poprzez ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz rozważenie jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić. Skonkretyzowanie zasady prawdy obiektywnej nastąpiło w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
W tym stanie rzeczy WSA prawidłowo konstatował, że w ponownym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane będą do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania obiektu, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe Skarżącego i jego rodziny. Może to nastąpić poprzez uzyskanie stosownych informacji od Skarżącego, względnie poprzez jego przesłuchanie na tę okoliczność po wyrażeniu przez niego zgody. W zakresie parametrów technicznych, zasadne będzie dokonanie oględzin obiektu.
Na marginesie NSA zwraca uwagę WSA oraz organom podatkowym, że na tym etapie sprawy (przed jej pełnym wyjaśnieniem) uprawnionym było posługiwanie się pojęciem "obiektu", nie zaś "budynku". Z uwagi bowiem na brak stosownych zapisów odnośnie spornego "budynku" w ewidencji gruntów i budynków oraz przed dokonaniem jego oględzin, nie wiadomy pozostaje, czy sporny obiekt spełnia kryteria określone w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym unormowaniem należy bezwzględnie przyjmować, że budynek – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 17.)
Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższymi rozważaniami, za chybione uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego WSA prawidłowo w tym względzie oparł swoje rozstrzygnięcie na wskazanym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły w istotnym dla sprawy zakresie odpowiedniego materiału dowodowego, który doprowadziłby do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Nie można także uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 13 ust. 4 u.r.o.d. oraz § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje wymogi uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W niniejszej sprawie WSA nie pominął wymogów określonych w tym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjne
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.