Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1536/06

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę G. i E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r. w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 681.139,30 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższa sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2005 r., I SA/Gl 83/04 uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2003 r. określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 782.160,60 zł. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną odnoszącą się do wszystkich kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że wyrok ten nie został zaskarżony, to zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jego ocena prawna wiązała zarówno organ podatkowy, jak i sąd ponownie rozpatrujący tę sprawę. Wedle Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego wyroku sąd stwierdził, że organy podatkowe:
2. 1) zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów podatników wydatki w kwocie 624.708,00 zł na modernizację oraz nabycie środków trwałych gdyż ich jednostkowa wartość przekraczała w 1997 r. 2.500,00 zł a z przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów nie wynikało by podatnik nie zamierzał ich wykorzystywać w okresie nie przekraczającym roku czasu, a co więcej fakt ich wykorzystywania przez firmę podatnika "E." także w kosztach następnych uzasadnia pogląd, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z określonego w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) uprawnienia do nie zaliczenia omawianych urządzeń i samochodów do środków trwałych,
3. 2) prawidłowo nie uznały wydatków w łącznej kwocie 1.130.000,00 zł, związanych z zakupem usług marketingowych i doradczych jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż zebrane dowody nie pozwoliły na określenie na czym miały polegać usługi marketingowe i doradcze a poza tym podatnik nie przedstawił dowodów w postaci opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie usług a to oznaczało, że ocena, iż wydatki te nie stanowiły kosztu poniesionego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z poźn. zm.) była trafna,
4. 3) w sposób zasadny wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 12.958,46 zł jako mające charakter osobisty, gdyż o takim ich charakterze istotnie przesądzały daty i okoliczności ich poniesienia wskazujące na wczasowy, rekreacyjny charakter pobytu oraz taki cel kupionej odzieży sportowej, przy czym podatnik nie wykazał związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą,
5. 4) zasadnie nie uznały za koszt potrącalny wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PH-U "K." K. K., P. ul. S. na kwotę 106.000,00 zł gdyż w sposób dostateczny zostało wykazane, iż zdarzenia udokumentowane tymi fakturami nie zostały zrealizowane a tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów,
6. 5) bezzasadnie i przedwcześnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 229.592,99 zł z tytułu obrotu węglem albowiem w tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala na przyjęcie poglądu, iż towaru na taką kwotę nie zakupiono a sprzedaż węgla została zawyżona w sytuacji gdy ta konstatacja organów podatkowych nie spowodowała odpowiedniego zmniejszenia wykazanego przez podatnika przychodu za 1997 r. W tym zakresie Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest odliczenie od przychodów każdego wydatku o ile pozostaje on w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością gospodarczą i którego poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Wskazał przy tym równocześnie, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdził u podatnika brak ksiąg podatkowych (kradzież z samochodu) to nie stanowiło to przeszkody do określenia kosztów zakupu węgla w drodze oszacowania, tym bardziej że nie kwestionowano równocześnie wysokości przychodu osiągniętego z jego sprzedaży w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).
7. 2. Sąd stwierdził równocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając wydatek w kwocie 229.592,99 zł za koszt uzyskania przychodu zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego podatników do kwoty 681.139,30 zł i uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2005 r. Zarzuty zaś skargi Sąd uznał za bezpodstawne, gdyż z art. 153 p.p.s.a. wynika ciążący na nim i na organie podatkowym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w tym wyroku, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego rozpatrywanej sprawy. Takie zaś przypadki w sprawie nie zaistniały.
8. 3. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnoszą o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie także o rozpoznanie skargi do przypadku określonym w art. 188 p.p.s.a., zarzucili:
9. a) naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż opisane wydatki zarachowane w koszty według rachunków wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie kwalifikują się do uznania ich jako kosztów uzyskania przychodów,
10. b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 121, 122, 125, art. 187 § 1 ord. pod. przez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
11. c) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, 192 ord. pod. przez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgromadziły wszelkie możliwe dowody w sprawie, dokonały rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wnikliwy a także, że brak jest naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów,
12. d) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. w zw. z art. 3 p.p.s.a. przez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne,
13. e) naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty ww. rachunków opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwalifikują się do uznania ich jako kosztów uzyskania przychodów,
14. f) naruszenie art. 3 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż ustalenia organu podatkowego polegające na przyjęciu, że nie doszło do zawarcia umowy zakupu usług marketingowych, doradczych i pośrednictwa handlowego, wydatków o charakterze osobistym, są właściwe i zgodne z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przedstawione wyżej zarzuty odnoszą się do wszystkich wydatków zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji jako nie stanowiących wedle organów i Sądu pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Takka ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2005 r., w którym Sąd ten dokonał oceny prawnej wszytkach wydatków poniesionych przez podatnika. W szczególności Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe trafnie oceniły, że wydatki:

1. a) w kwocie 624.708,00 zł na modernizację i nabycie środków trwałych nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie dotyczył ich przepis § 2 ust. 3 rozporządzenia,
2. b) w kwocie 1.130.000,00 zł z tytułu zakupu usług marketingowych, doradczych i pośrednictwa jako nie spełniających przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
3. c) w kwocie 12.958,46 zł z tytułu zakupu usług wczasowych, rekreacyjnych i odzieży sportowej nie są kosztem potrącalnym gdyż nie mieszczą się w pojęciu kosztów związanych z działalnością gospodarczą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
4. d) z faktur wystawionych przez PH-U "K." jako dokumentujące zdarzenia niezrealizowane nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznaczało to, że istotnie Sąd w wyroku z dnia 31 stycznia 2005 r. dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji tych wydatków z punktu widzenia tak art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jak i § 2 ust. 3 rozporządzenia i tym samym ocena ta wiązała zarówno organ odwoławczy jaki i Sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy. Trafnie także stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, iż ocena ta niewiązałaby go tylko w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy co w sprawie nie miało miejsca. Skarga kasacyjna natomiast ani w petitum, ani także w uzasadnieniu nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a. a więc tego czy słusznie uznał się za związany treścią (oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania) poprzedniego wyroku. Co więcej w skardze kasacyjnej nie podnosi się żadnych, zresztą nie podniesiono ich także w skardze do Sądu pierwszej instancji, nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby spowodować zmianę ustaleń faktycznych w zakresie oceny prawnopodatkowej wydatków jako kosztu potrącalnego. Notabene z punktu widzenia sposobu i zakresu wykonywania kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji określonej w art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) możliwości uwzględnienia takich argumentów faktycznych wpływających na zmianę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przez Sąd pierwszej instancji były ograniczone, to jednak strona takich nie podnosiła ani w ponownym postępowaniu odwoławczym, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., I FSK 7/06, POP 2007, nr 3, poz. 44). Zauważyć w związku z tym wypada, że w wyroku z dnia 5 października 2004 r., FSK 4/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz.
5. 72) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "brak w skardze kasacyjnej naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ocenę, czy słusznie sąd administracyjny uznał się związanym treścią poprzedniego wyroku, a w konsekwencji nie pozwala rozpoznać zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". W związku z powyższym podkreślenia wymaga to, że treść powołanego art. 30 ustawy o NSA w istocie odpowiada art. 153 p.p.s.a. Podobne poglądy zostały wyrażone także w innych wyrokach NSA a mianowicie z dnia 12 października 2006 r., II GSK 147/06, niepubl.; z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05. Istotną i aprobowaną także w niniejszej sprawie tezę zawarł NSA w wyroku z dnia 12 października 2006 r., II GSK 147/06 stwierdzając, że "naruszenie art. 99 ustawy wprowadzającej ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz art. 153 p.p.s.a. (art. 30 ustawy o NSA) jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę do uzasadnionego i skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)". Z tego zaś wynika, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającego zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłyby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o których mowa w art. 99 ustawy wprowadzającej p.p.s.a. oraz w art. 153 p.p.s.a. (art. 30 ustawy o NSA). Skoro przedmiotem oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2005 r. były nie tylko przepisy prawa materialnego a konkretnie ich zastosowanie do określonych wydatków podatnika, ale i przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania podatkowego to tak przedstawiona ocena prawna jest także wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną podatników, która nie podważała ustaleń faktycznych sprawy.
6. 5. To ostatnie stwierdzenie wiąże się także z niezasadnością zarzutów skargi kasacyjnej starających się podważyć przyjęte ustalenia faktyczne. Otóż wskazanie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 p.p.s.a., o których mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy oznacza wskazanie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego samoistnie lub w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. W niniejszej skardze kasacyjnej podniesiono wprawdzie zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. czy też art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ord. pod., czy też art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. jednakże nie sposób przyjąć by podstawę skargi kasacyjnej mógł stanowić art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., chyba że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji lub zastosował środku prawne nieznane ustawie, czego w niniejszej sprawie nie było. Tym samym niedopuszczalne jest także podnoszenie jako naruszonych przez Sąd pierwszej instancji tylko samych przepisów postępowania podatkowego bez powiązania ich z właściwymi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż sąd administracyjny nie prowadził żadnego postępowania podatkowego a tylko kontrolował zgodność z prawem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.
7. 6. W tym stanie sprawy skoro skarga kasacyjna była niezasadna to należało ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.