Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1538/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., I SA/Gl 718/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T.S. (dalej: skarżący) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że naczelnik urzędu skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: ord. pod.) w dniu 20 października 2011 r.

Ponad 3 miesiące później, pismem z dnia 9 lutego 2012 r. skarżący wniósł od niej odwołanie, składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że o wydaniu decyzji dowiedział się dopiero w toku postępowania karnego skarbowego w dniu 2 lutego 2012 r. Podkreślił, że pod adresem, na który organ podatkowy wysyłał korespondencję nie zamieszkuje już od września 2009 r. Mieszka tam tylko jego matka, z którą nie ma dobrych stosunków.

3. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

Powyższemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

1. – art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. – poprzez niepodjęcie wszelkich działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, a także dokonanie dowolnej oceny działania podatnika,
2. – art. 162 ord. pod. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zawężeniu pojęcia winy do przesłanek nieujętych wprost w tym przepisie i to bez pozyskania pełnej wiedzy w przedmiocie przyczyn uchybienia terminowi, nadto zaś poprzez wprowadzenie nieujętych w tym przepisie przesłanek mających przesądzać o niewłaściwym – zawinionym – zachowaniu podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz podnosząc argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie.

Sąd podkreślił, że organ prawidłowo ustalił, iż przebywanie poza miejscem stałego zameldowania nie mogło być uznane za sytuację nagłą, nieprzewidywalną, a zatem przeszkodę, której strona nie mogła przewidzieć. Z akt sprawy wynika, że skarżący wielokrotnie i dla różnych potrzeb (organy podatkowe, ZUS, ewidencja działalności gospodarczej posługiwał się wyłącznie adresem, pod którym – jak twierdzi – nie mieszka. Na ten adres zatem organ kierował korespondencję. Nie wyłącza zawinienia fakt czasowego przebywania skarżącego poza miejscem stałego zamieszkania, jeżeli doszło w tym czasie do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2002 r., I SA/Ka 1313/01, LEX nr 75179; wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., I SA 1072/00, LEX nr 55307).

Sąd podzielił stanowisko organu, że nie stanowi usprawiedliwienia dla dokonania czynności po terminie powoływanie się na złe relacje z matką. Nawet pobyt w szpitalu nie uzasadnia uchybienia termonowi, bowiem skarżący przebywał w szpitalu pod koniec grudnia - od dnia 14 do dnia 21 grudnia 2011 r. Natomiast decyzja organu z dnia 3 października 2011 r. została doręczona skarżącemu miesiąc wcześniej - w dniu 20 października 2011 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 3 listopada 2011 roku. Sąd wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności wpłynął dopiero w dniu 2 lutego 2012 r. i nie można przyjąć, że pobyt w szpitalu, który zakończył się w grudniu 2011 r. stanowił przeszkodę jeszcze w lutym następnego roku. Zwłaszcza wobec faktu, że po wyjściu ze szpitala, a przed wniesieniem wniosku skarżący zdążył podjąć zatrudnienie.

1. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
2. 1) art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 162 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie zawężonego katalogu przesłanek skutkujących przywróceniem terminu, nieujętego w ww. przepisie oraz przyjęcie rozszerzającej definicji niedbalstwa, a także błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie pojęcia winy i uprawdopodobnienia, co skutkowało wydaniem orzeczenia z pokrzywdzeniem skarżącego, przy czym z uwagi na wadliwą treść uzasadnienia nie jest możliwe ustalenie, czy stawiane zarzuty winny odnosić się do kwestii błędnej wykładni, czy też do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu;
3. 2) art. 174 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w niedochowaniu terminu, podczas gdy odmienne okoliczności wynikają z materiału dowodowego oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podania wyjaśnienia podstawy jego orzeczenia, co jest o tyle istotne, że sporne twierdzenia o winie lub jej braku po stronie skarżącego oraz o skutecznym uprawdopodobnieniu stanowiska skarżącego są kluczowe dla prowadzonego postępowania;
4. 3) art. 174 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalenie stanu faktycznego oderwanego od materialnych dowodów, bez rozważenia roli poszczególnych osób, ich interesów, motywów przedstawiania określonej argumentacji i spójności składanych wyjaśnień;
5. 4) art. 174 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i niewzięcie pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i konstatacji, a także prowadzonego wcześniej postępowania, w tym prawidłowości wszczęcia postępowania zgodnie z ustawą - Ordynacja podatkowa, tj. poprzez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu stronie czy też kierowania do skarżącego pism poprzedzających to wszczęcie;
6. 5) art. 174 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
7. 6) art. 174 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na:
8. a. naruszeniu art. 121 ord. pod. - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie;
9. b. naruszeniu zasady wyrażonej w art. 122 ord. pod., stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niepodjęcia takich działań, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania;
10. c. naruszeniu zasady z art. 165 § 1 ord. pod. - poprzez przyjęcie fikcji doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji;
11. d. naruszeniu art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;
12. e. naruszeniu art. 191 ord. pod., który określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń w zakresie oceny działania skarżącego;
13. f. naruszeniu art. 162 ord. pod. Poprzez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie polegające na zawężeniu pojęcia winy do przesłanek nieujętych wprost w przepisie i to bez pozyskania pełnej wiedzy w przedmiocie przyczyn uchybienia terminowi, nadto zaś poprzez wprowadzenie przesłanek mających przesądzać o niewłaściwym — zawinionym — zachowaniu podatnika.

Na podstawie powyższych skarżący wniósł o:

1. - uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie
2. - zmianę skarżonego wyroku w całości i uwzględnienie wniosku i przyjęcie odwołania do rozpoznania;
3. - wstrzymanie wykonalności wydanej decyzji w całości, ze względu na szczególnie ważny interes strony;
4. - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed sądem I i II instancji.

W piśmie procesowym będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną i złożonym po terminie organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

1. - oddalenie skargi kasacyjnej,
2. - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Należy zwrócić uwagę na sposób skonstruowania zarzutów w skardze kasacyjnej. Pierwszy zarzut w podstawie ma powołany "art. 174 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 162 ord. pod.". Warto przytoczyć, że art. 174 p.p.s.a. wskazuje jakie mogą być podstawy kasacyjne. trudno zatem zarzucać naruszenie tego przepisu sądowi pierwszej instancji. Jest to bowiem przepis skierowany do stron – mówi o tym, jak należy skonstruować środek odwoławczy. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć tego przepisu. Sam art. 162 ord. pod. – dotyczący przesłanek przywrócenia terminu - ma kilka jednostek redakcyjnych. Powołanie w podstawie całego artykułu zmusza Sąd do precyzowania za stronę, który paragraf mogła mieć ona na myśli. Skarga kasacyjna - jako sformalizowany środek - nie może być oparta na domyślaniu się intencji strony ją wnoszącej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r., II FSK 812/13). Pierwszy zarzut jest zatem sformułowany nieprawidłowo i z tego powodu w ogóle nie może zostać rozpatrzony.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Tu warto zaznaczyć, że ten przepis wskazuje, co powinno znaleźć się w uzasadnieniu. Przepis mówi, że uzasadnienie sądu powinno zawierać przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze, przedstawienie stanowiska stron oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Tymczasem w skardze kasacyjnej strona podniosła, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiło poprzez "dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego". Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie mógł dokonywać żadnych ustaleń, zatem nie mógł również naruszyć wskazanego przepisu w sposób opisany.

Wskazać należy również, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera takie stanowisko. Sąd pierwszej instancji opierając się na art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarł w uzasadnieniu wyroku wszystkie niezbędne elementy, szeroko uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie. Drugi zarzut skargi kasacyjnej również jest niezasadny z powodu nieprawidłowego skonstruowania.

Trzeci zarzut dotyczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego". Po pierwsze – zabrakło konkretnych przykładów przejawów "niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego", a po drugie – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. dotyczy uwzględnienia skargi w przypadku naruszenia prawa materialnego. Przykładów naruszenia prawa materialnego strona nie wskazała, podnosząc jedynie okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy.

Czwarty zarzut skargi kasacyjnej wymienia art. 134 § 1 p.p.s.a. Jego naruszenie miało nastąpić poprzez "niewzięcie pod uwagę prowadzonego wcześniej postępowania". Tu trzeba podkreślić, że sprawa dotyczy przywrócenia terminu do dokonania uchybionej czynności, a nie prowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego. Prowadzone wcześniej postępowanie wymiarowe w ogóle nie mogło być rozpatrywane przez sąd pierwszej instancji.

Zarzut piąty wymienia ponownie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten dotyczy naruszenia prawa materialnego. Wskazano jedynie, że organ naruszył prawo materialne – nie podano konkretnych przykładów owego naruszenia. Jest to zatem zarzut gołosłowny, nic nie mówiący bo sam przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nakazuje wskazać naruszenie przepisu prawa materialnego.

Cały zarzut szósty zmierza do podważenia prawidłowego działania organu. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ zachował się w sposób niebudzący zaufanie, gdyż nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności sprawy. Organ wszechstronnie zbadał okoliczności, szeroko uzasadnił rozstrzygnięcie, jego działanie było prawidłowe, co sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował. Naczelny Sad Administracyjny nie podziela stanowiska strony, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oparły swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym i dokonały dowolnych ustaleń. W tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji było prawidłowe i zasługuje na pełną aprobatę. Ponownie należy wyjaśnić stronie, że art. 162 § 1 ord. pod. nakłada obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi było niezawinione. Winą jest także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

To, że skarżący nie wszczynał tego postępowania, zatem nie spodziewał się decyzji organu podatkowego nie usprawiedliwia wskazywania adresu korespondencyjnego, który jest niezgodny z rzeczywistym i pod którym – jak się okazuje – skarżący nie przebywa od lat. To na stronie ciąży obowiązek zapewnienia adresu korespondencyjnego, na który przesyłki będą efektywnie dostarczane, co wynika wprost z art. 146 ord. pod. W razie zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (Piotr Pietrasz, Komentarz do art.146 ustawy - Ordynacja podatkowa, program Lex; np. wyrok z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1318/10, dostępny w: CBOSA).

Skarżący przebywał w szpitalu, ale nie uprawdopodobnił, że po wyjściu nie mógł normalnie i skutecznie zajmować się swoimi sprawami. Wszystkie okoliczności sprawy zostały zbadane i porównanie z obiektywnym miernikiem staranności, jaka powinna być przez skarżącego zachowana przy prowadzeniu własnej sprawy. To, że wynik tej analizy odbiega od oczekiwań skarżącego, tj. nie zostało podzielone jego stanowisko o braku winy w uchybieniu terminu, nie oznacza automatycznie, iż dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości zastosowania w sprawie art. 162 § 1 ord. pod. jest nieprawidłowa. Dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych sprawy nie stanowi świadome podawanie adresu, pod którym faktyczne doręczenie stronie korespondencji jest utrudnione (lub wręcz niemożliwe), trafnie wskazał to organ, a sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko. Nie każda choroba usprawiedliwia niedochowanie terminu, a tylko taka, która stanowi przeszkodę nie do przezwyciężenia nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Dopiero bowiem w takiej sytuacji możemy mówić o braku winy w uchybieniu terminu.

Z akt sprawy w istocie wyłania się zaniedbanie w postaci niepodania aktualnego adresu korespondencyjnego, pod którym możliwy jest odbiór przesyłek pocztowych przez skarżącego. Subiektywne odczucie strony, że spełnione zostały przesłanki z art. 162 § 1 ord. pod. nie świadczą jeszcze o naruszeniu tego przepisu.

Na aprobatę zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że wskazane przez skarżącego powody nie uprawdopodabniają jego braku winy. Niepodanie organom aktualnego adresu, albo wpisywanie jako aktualny adres korespondencyjny adresu, pod którym się nie przebywa jest niedołożeniem należytej staranności w dbaniu o własne interesy.

Argument skarżącego, że nie zmieniał adresu, gdyż nie chciał wymieniać dokumentów również nie znajduje uznania. Byłoby wystarczające, gdyby skarżący poinformował organ pod jakim adresem przebywa i odbiera korespondencję.

Skarżący mógł również ustanowić pełnomocnika do odbioru korespondencji.

W istocie skarżący wybrał najgorszy sposób, czyli podał adres, pod którym nie przebywa i pod którym nie przebywa nikt, kto by mógł powiadomić skarżącego o nadesłanej korespondencji.

1. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów Sąd nie orzekał ze względu na złożenie pisma procesowego organu po terminie.