Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 55/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowanym wyżej rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 września 2009 r., nr [...], którą określono skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 51.384,00 zł, zaś odsetki z tytułu nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w należnej kwocie i we właściwych terminach - za okres od lutego do listopada 2007 r., naliczone na dzień 15 stycznia 2008 r., w kwocie 598,00 zł. Organ drugiej instancji podał, że w 2007 roku skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie "T.", w ramach której dokonywał sprzedaży drzwi wraz z ich montażem. Wybraną formą opodatkowania był zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych określony przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998r. (DZ. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Przeprowadzona kontrola wykazała jednak, że w badanym okresie skarżący utracił prawo do korzystania z tej formy opodatkowania z uwagi na fakt, iż symbol PKWiU 67.13.10 wykazany na wystawionych przez niego fakturach sprzedaży mieści się w "Sekcji J" czyli "Usługi pośrednictwa finansowego", których świadczenie wyłącza możliwość korzystania z tej formy opodatkowania. W związku z powyższym organ uznał, że czynności wykonywane przez P.M. w badanym okresie powinny być rozliczone na zasadach ogólnych określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.). Zdaniem organu, podkreślenia wymaga fakt, iż zobowiązany przedłożył organowi pierwszej instancji pismo z GUS z dnia 22 grudnia 2008 r., z którego jednoznacznie wynika, iż wykonywane przez niego czynności w świetle zasad metodycznych PKWiU są świadczeniami usług na rzecz L. i mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00.10 "Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów" wg PKWiU z 1997 roku i odpowiednio w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00.00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" wg PKWiU z 2004 r. Z pisma tego jednoocznie wynikało także, iż forma rozliczeń pomiędzy firmami – prowizja czy inna forma – nie jest kryterium klasyfikacyjnym zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU.
W opinii organu bezsporne jest także, że w wyniku prowadzonej kontroli wykazano, iż w ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczeń podatku VAT jak i w deklaracjach podatkowych VAT-7 zobowiązany przyjmował przedmiotowe rozliczenie jako świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że składając korekty zeznań podatkowych za 2007 rok zobowiązany zgodził się z wyczerpującą i jednoznaczną odpowiedzią Departamentu Metodologii Standardów i rejestrów GUS w Warszawie, w której zakwalifikowano wykonywane przez niego i wynikające z umowy z L. czynności do grupowania PKWiU 67.13.10-00.10.
W związku z powyższym organ za pozbawione logiki i racjonalności uznał twierdzenia skarżącego na temat wykonywanych przez niego czynności w ramach wspólnej akcji promocyjnej sprzedaży w jego sklepie za kredyt bankowy na podstawie zawartych z bankami umów i porozumień.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, domagając się jej uchylenia. Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również przepisów procedury tj. art.121, art.122, art.187, 199a § 1 oraz art.210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Skarżący wskazał jako błędny pogląd prezentowany przez organy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma definicja działalności usługowej zawarta w art. 4 ust.1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podkreślił także, że wzajemne działanie banku i partnera było wspólną akcją marketingową a nie wzajemnym świadczeniem usług.
Skarżący stwierdził, że czynności ujęte w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.00 są czynnościami w zakresie pośrednictwa finansowego, ale pod warunkiem, ze są one usługą, a więc nie są wykonywane w ramach łączącego strony programu partnerskiego, w którym żadna ze stron usług wzajemnych nie świadczy. Jego zdaniem, w zaskarżonej decyzji brak jest argumentacji potwierdzającej, że wykonywane przez skarżącego czynności w ramach partnerskiej umowy można zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego lub usług pomocniczych.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z art.8 ust.1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowania w formie ryczałtu nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2 pod pozycją 8 wymienione są "usługi pośrednictwa finansowego" sklasyfikowane w sekcji "J". W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej z dniem 1 maja 2004r. stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (DZ. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do usług wymienionych w "Sekcji J" stosuje się symbol 67.13.10, który dotyczy "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".
W świetle powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że wykonywane przez skarżącego czynności za przedmiot swój miały świadczenie usług finansowych, co skutkowało wyłączeniem prowadzonej przez skarżącego działalności z opodatkowania w formie ryczałtu. W ocenie Sądu, potwierdzają to umowy i porozumienia zawarte z L. i K. (k- 82, 84-89, k-106 akt administracyjnych), a także pismo Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów GUS w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. W piśmie tym bowiem wyjaśniono, że usługi polegające na zbieraniu dokumentów niezbędnych do oceny zdolności kredytowej klienta, wypełnianiu gotowych formularzy umów otrzymanych z banku, telefonicznym przekazywaniu bankowi danych klienta w celu akceptacji jego zdolności kredytowych, odebraniu podpisu klienta na umowie, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00.10 "Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów" – wg PKWiU z 1997 r. i odpowiednio w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00.00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" – wg PKWiU z 2004 r. (k-287 akt administracyjnych).
Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi nie zaakceptował stanowiska skarżącego, że wykonywane przez niego czynności w zakresie współpracy z bankiem nie były usługami w zakresie pośrednictwa finansowego, bowiem z zaświadczenia wydanego przez L. S.A. z dnia 24 września 2008 r. (k.- 109 akt administracyjnych) wynikało, że skarżący sporządził w 2007 r. umów kredytowych na kwotę 262.318,91 zł, natomiast w piśmie z dnia 1 października 2008 r. L. podał wykaz wszystkich transakcji zrealizowanych przez skarżącego (k-245-248 akt administracyjnych).
Niezasadne były także – zdaniem Sądu – twierdzenia skarżącego, iż organy nie ustaliły czy otrzymywane wynagrodzenie od banku ma charakter prowizji i jest przychodem. Na stronie 5 zaskarżonej decyzji organ dokonał analizy w świetle postanowień umowy, wystawianych faktur oraz przelewów dokonanych na konto skarżącego, charakteru otrzymanego wynagrodzenia uznając, iż jest to prowizja.
W ocenie Sądu, organom nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia art.122 w związku z naruszeniem art.199 a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie przez organy podatkowe treści danej czynności prawnej. W piśmie L. z dnia 1 października 2008 r., wskazano, iż wszystkie przeprowadzone przez skarżącego transakcje są zwolnione z podatku VAT albowiem są klasyfikowane do PKWiU 67.13.10. A zatem strona umowy nie miała wątpliwości, co do treści i charakteru łączącego strony stosunku prawnego. Również skarżący wbrew stanowisku prezentowanemu w trakcie postępowania nie miał problemów z sprecyzowaniem czego dotyczyły wykonywane czynności skoro w oparciu o ten opis Departament Metodologii Standardów i Rejestracji GUS w Warszawie bez wątpliwości zaklasyfikował te usługi do PKWiU 67.13.10. Symbol ten skarżący konsekwentnie wskazywał na wystawianych na rzecz Banków w 2007 r. fakturach.
W sprawie nie było wątpliwości co do rzeczywistej woli i zamiaru stron oraz celu czynności prawnej a także istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a instytucjami finansowymi.
Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwie i wyczerpująco go rozpoznano. Skarżący oprócz postawienia zarzutu naruszenia art. 187 ordynacji nie wskazał jakie, jego zdaniem, dowody pominięto ani żadnych innych dowodów nie przedstawił. Okoliczność, że organy nie doszły do prezentowanego przez skarżącego stanowisko nie może prowadzić do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia prawa procesowego. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy. Poczynione ustalenia skutkowały przyjęciem, iż z momentem utraty warunków do opodatkowania ryczałtem przychodów ewidencjonowanych, poczynając od dnia w którym nastąpiła utrata tych warunków skarżący był zobligowany zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek na zasadach ogólnych. Zatem bezpodstawny był - w opinii Sądu - zarzut naruszenia art. 22 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122, 191, 199a § 3 Ordynacji podatkowej; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,
- 3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z poz. 8 Załącznika Nr 2 do tej ustawy poprzez odmówienie skarżącemu prawa do zastosowania zryczałtowanego opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej,
- 4) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Ewentualnie, w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenie prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na wstępie skonstatować należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie dotyczą w istocie rzeczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 (na zasadach ogólnych), co było przedmiotem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej, ale odnoszą się do stanu faktycznego rozstrzygnięcia o utracie warunków do opodatkowania w formie zryczałtowanej, w którym to zakresie, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, orzeczono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 września 2009 r., nr [...] (wobec nie zaskarżenia decyzja ta miała stać się ostateczna, niewątpliwie nie stanowiła przedmiotu zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej).
Niemniej jednak, ustosunkowując się merytorycznie do podniesionych zarzutów kasacyjnych ocenić można i trzeba, że są one niezasadne.
Całość dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w tym także przedstawionej przez skarżącego, wskazuje w sposób dostatecznie jednoznaczny i pewny, że w badanym okresie podatkowym wykonywał on (również) usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym. Potwierdza to pozyskana dla sprawy opinia właściwego organu statystyki publicznej, z której wynika, że sporne czynności wykonywane przez skarżącego są świadczeniem usług i mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00.10 "Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów" wg PKWiU z 1997 roku i odpowiednio w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00.00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" wg PKWiU z 2004 r.
Ponadto, forma rozliczeń pomiędzy podmiotami (firmami) – prowizja czy inny rodzaj – nie jest kryterium klasyfikacyjnym zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, do której to klasyfikacji odwołują się wskazywane przez Sąd pierwszej instancji i wnoszącego skargę kasacyjną przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Dla oceny, czy skarżący uzyskiwał przychody z przywoływanej działalności, czy też wyłącznie i w rzeczywistości zwrot poniesionych kosztów, również należy odwołać się do zgromadzonych w sprawie dowodów wskazujących i dokumentujących wartości uzyskiwane w rozpatrywanym zakresie przez skarżącego. Wynika z nich, że wartości otrzymywane przez skarżącego nie stanowiły równowartości w dostateczny sposób określonych i wyspecyfikowanych kosztów, ale były procentowym udziałem w odniesieniu do umów kredytowych i/lub ich przedmiotów. Tak więc, pomimo formalnego nazwania "zwrotem kosztów", skarżący uzyskiwał w rzeczywistości procentowo określone pieniężne świadczenie prowizyjne, które nie oparte było na określeniu wysokości poniesionych kosztów działalności.
Z tych względów zasadnie można było i należało ocenić, że stan faktyczny w sprawie, który uzasadniał zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, ustalony został bez naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, w tym bez potrzeby stosowania instytucji procesowej z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.