Uzasadnienie
UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 10 grudnia 214 r., sygn. akt ISA/Kr 1251/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 14 lutego 2014 r., na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., określił W.Z. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 66.042 zł. W zeznaniu PIT-36L za 2012 r., skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 388.148,01 zł., koszty uzyskania przychodu - 325.406,70zł. oraz dochód - 62.741,31zł.
Organ ustalił, że podatnik od 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług obróbki metalu, a w 2011 r. jego żona P.K. zarejestrowała swoją działalność gospodarczą obejmującą ten sam rodzaj działalności. Działalność przypisana obydwóm firmom prowadzona była w tym samym miejscu i na tych samych maszynach, a wydatki związane z utrzymaniem zakładu, w którym prowadzono działalność, nie zostały rozliczone na poszczególne firmy. Firmy nie zostały wydzielone organizacyjnie i finansowo. Z wystawionych dokumentów wynika, że niektóre usługi przyjęła do realizacji żona skarżącego i zleciła do wykonania jego firmie, a na podstawie okazanych dowodów nie można ustalić, jakie czynności wykonała firma podatnika. W 2012 r. żona skarżącego opłacała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5% przychodu, a podatnik liniowy podatek dochodowy według stawki 19%. Zastosowanie różnych metod opodatkowania umożliwiło rozbicie uzyskanych przychodów i kosztów działalności, powodując obniżenie należnego podatku.
Prawie wszystkie koszty działalności obydwu firm przypisane zostały do kosztów działalności skarżącego, w tym: wydatki na zakup energii elektrycznej, amortyzacja maszyn i koszty zakupu materiałów potrzebnych do wykonania usług przypisanych do działalności jego żony. Organ oceniając zgromadzony materiał dowodowy uznał, iż działania skarżącego i jego żony zmierzały do ukrycia stanu faktycznego działalności prowadzonych przez obydwie firmy, a działania żony podatnika do obejścia przepisów podatkowych. Wobec tego organ uznał, że P.K. tylko formalnie zarejestrowała działalność gospodarczą, a faktycznie jej nie wykonywała. Tezę tę organ oparł na następujących okolicznościach:
- - żona skarżącego zarejestrowała działalność gospodarczą o profilu identycznym jak jego działalność, wybierając opodatkowanie ryczałtem, w sytuacji gdy w 2011 r. uzyskał przychody ze sprzedaży uniemożliwiające dalsze opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wynoszącym 8,5 %;
- - nie posiadając doświadczenia zawodowego w tej dziedzinie działalności ani zaplecza technicznego w 2012 r. wykazała przychód w kwocie 327.402,29 zł, a skarżący prowadząc ją od 2001 r. wykazał przychód w kwocie 388.148,01 zł.;
- - żona skarżącego nie poniosła żadnych kosztów uruchomienia działalności, z wyjątkiem wydatków na zakup pieczątek, a usługi z których przychody zostały zaliczone do jej przychodów wykonano na maszynach należących do jego firmy;
- - P.K. była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy w Zakładzie Narzędziowym M. sp. z o.o. i nie zatrudniała żadnego pracownika; wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż usług w wysokości 327.402,28 zł. a wartość robót wykonanych przez podwykonawców wyniosła tylko 26.355,00 zł;
- - dokumenty potwierdzające jej kwalifikacje i umiejętności nie umożliwiały obsługiwania maszyn potrzebnych do wykonania sprzedanych przez nią usług,
- - wystawione przez nią faktury dokumentowały sprzedaż usług wymagających do ich wykonania znacznych umiejętności, a podczas przesłuchania nie potrafiła odpowiedzieć na pytania związane ze swoją działalnością gospodarczą i nie udzieliła odpowiedzi na prawie żadne zadane pytanie, w szczególności dotyczące kwestii dla kogo wykonywała usługi z własnych materiałów, kto zakupił te materiały, jakie czynności wykonywali dla niej podwykonawcy, kto zlecił jej wykonanie usług lub wytworzenie wyrobów będących przedmiotem zleceń dla podwykonawców, jak wyglądały wyroby zlecone do obróbki, nie potrafiła również przypisać wystawionych przez siebie i skarżącego na jej rzecz faktur do konkretnych zdarzeń;
- - podczas kontroli P.K. reprezentował skarżący, a na stronie internetowej jego firmy figurowała ona jako osoba do kontaktów z sekretariatem i księgowością tej firmy. Wobec powyższego organ, na podstawie art. 193 § 6 O.p., uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za 2012 r. za nierzetelną. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, określając ją na podstawie danych wynikających z ksiąg i dowodów zebranych w trakcie kontroli. Deklarowane przez podatnika przychody zwiększono o wartość przychodów wykazanych w ewidencji jego żony, uznając jednocześnie za koszt podatkowy wszystkie udokumentowane wydatki związane z tymi przychodami, za wyjątkiem faktur za podwykonawstwo, wystawionych przez podatnika dla żony na kwotę 9.165 zł. O taką kwotę zmniejszono również deklarowane przez niego przychody. W wyniku tego określono skarżącemu całkowity przychód z działalności gospodarczej na kwotę 706.385,30 zł, a całkowity koszt uzyskania przychodów na kwotę 338.867,82 zł. W efekcie ustalony dochód do opodatkowania wyniósł 360.230 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżaną do Sądu decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się w szczegółowych rozważaniach na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do podnoszonych przez skarżącego okoliczności, organ wskazał na prawidłowość zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza prawidłowość ustaleń co do tego, że żona skarżącego w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność męża. 1.3 W skardze na powyższą decyzję W.Z. zarzucił naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 210 § 1 O.p. przez nie wskazanie podstaw prawnych dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych;
- - art. 120 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. przez przedstawienie w uzasadnieniu decyzji rozstrzygnięcia wydanego w decyzji dotyczącej innego podatnika;
- - prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy;
- - w związku z podtrzymaniem przez organ odwoławczy argumentów organu pierwszej instancji - naruszenie art. 120, art. 122, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 293 § 1 pkt 3 i art. 187 § 1 - 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonana przez organy podatkowe analiza dowodów oraz ich ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwoliła na stwierdzenie, że żona skarżącego P.K. w 2012 r. uruchomiła działalność gospodarczą posługując się swoim imieniem i nazwiskiem, w rzeczywistości nie prowadząc takiej działalności, lecz jedynie firmując działalność męża. Przytaczając okoliczności faktyczne sprawy oraz zasady postępowania podatkowego Sąd wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., a w szczególności nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że żadna z okoliczności, ustalonych przed organy podatkowe, samodzielnie i w oderwaniu od pozostałych faktów nie może sama w sobie uzasadniać przyjęcia, że sporna działalność gospodarcza żony skarżącego nie była prowadzona. Niemniej jednak analiza wszystkich okoliczności sprawy, ocenianych łącznie, daje podstawę do wyciągnięcia takich wniosków, do jakich doszły organy podatkowe. Wnioski te są logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie pozwalał na ustalenie, że P.K. miała swoją działalność gospodarczą prowadzić na dokładnie tych samych maszynach i w tym samym miejscu, co jej mąż. Zarejestrowała wprawdzie osobną działalność oraz prowadziła własną ewidencję przychodów, co jednak nie może zostać uznane za organizacyjne wyodrębnienie obu firm, skoro np. oprócz pracy w tym samym miejscu i na tych samych urządzeniach, w wykonywaniu zleceń pomagał jej mąż. Nie zatrudniała pracowników, zaś sama nie posiadała kwalifikacji do wykonywania pracy, objętej prowadzoną działalnością. Organy podatkowe zwracały uwagę na tę okoliczność nie dlatego, że kwalifikacje takie i ich potwierdzenie byłyby do wykonywania działalności gospodarczej niezbędne ze strony formalnej, ponieważ wymogów takich nie ma. Jednakże brak kwalifikacji, oceniany w kontekście sprawy, dodatkowo uzasadnia konkluzję, że w istocie deklarowanej działalności nie prowadziła. W szczególności ma to znaczenie ze względu na treść jej zeznań, kiedy to nie potrafiła dokładnie opisać produktów, jakie miała w ramach swojej działalności wykonywać, najczęściej nie była w stanie również wskazać podwykonawców, którym zlecała wykonanie usług. Nie odpowiedziała w zasadzie na żadne pytanie dotyczące tego, jakie elementy były przedmiotem obróbki w jej firmie. O ile można zrozumieć, że nie kojarzyłaby szczegółów konkretnych usług i co do detali mogła się w trakcie zeznań pomylić, o tyle jednak z treści jej zeznań wynika, że ogólnie posiadała bardzo małą wiedzę na temat tego, jak wyglądały elementy, które jej firma miała rzekomo obrabiać. Nadto jej zeznania były częściowo wewnętrznie sprzeczne, np. jeżeli chodzi o wskazanie źródła pochodzenia materiałów, użytych do wytworzenia zleconych wyrobów. Twierdziła, że w 2012 r. nigdy takich materiałów nie zakupywała, a jednocześnie podała, że nie pamięta czy usługi wykonywała z własnych materiałów. Podobnie skarżący przesłuchany najpierw zeznał, że niektóre usługi były wykonywane z wykorzystaniem jego materiałów, następnie zaś podał, że takiego przypadku w 2012 r. nie było. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów i ustaleń, stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym żona podatnika w 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, jest trafne i uzasadnione. Wnioski, do jakich organy doszły, są bowiem logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym. Sąd za bezzasadny uznał zarzut, iż zaskarżona decyzja narusza art. 120 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. przez przedstawienie w jej uzasadnieniu rozstrzygnięcia wydanego w decyzji dotyczącej innego podatnika. Jak wskazał, specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których występuje firmanctwo jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadzącą działalność gospodarczą. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności w relacjach zewnętrznych wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana a dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub jego pomoc. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. Formalna strona działalności nie przesądza o prowadzeniu, bądź nie, firmy pod innym szyldem. W niniejszej sprawie istotą działania było stworzenie pozoru, iż firma żony skarżącego formalnie prowadziła działalność samodzielnie i na własne konto. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że działania skarżącego zmierzały do zaniżenia uzyskiwanych w 2012 r. przychodów z działalności gospodarczej i w efekcie doprowadziły do zaniżenia zobowiązań podatkowych, które na nim ciążyły. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż przychody deklarowane przez żonę skarżącego w 2012 r. w kwocie 327.402,29 zł. winny być doliczone do uzyskanych przez niego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. Sąd nie podzielił także zarzutu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. Brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniłaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Podstawę prawną decyzji może stanowić wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy prawnej w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie o charakterze materialnym. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji powołano przepisy będące podstawą ich wydania i przedstawiono tok rozumowania, odnoszący się do zasadności przypisania skarżącemu przychodów osiągniętych przez jego żonę, która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutu, iż zaskarżona decyzja nadmiernie ingeruje w instytucję małżeństwa, Sąd zauważył, że jakkolwiek sam podział działalności gospodarczej przez małżonków nie stanowi jeszcze podstawy do zgłaszania przez organ podatkowy zastrzeżeń i wyznaczania skutków prawnych innych, niż deklarowane przez podatników, to jednak zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, iż skarżący wraz z żoną układali wzajemne relacje gospodarcze w taki sposób, aby upozorować prowadzenie jej działalności i zapewnić uzyskanie korzyści firmowanemu, a więc skarżącemu. Stanowisko to potwierdza również fakt, iż prawie wszystkie koszty poniesione w związku z działalnością gospodarczą obydwu firm przypisane zostały do kosztów działalności skarżącego. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zabranego materiału dowodowego, nieuwzględniającą w szczególności zasad doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ i nie doszło do naruszenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna skutkować uznaniem, że żona skarżącego prowadziła osobną działalność gospodarczą, niezależnie od działalności gospodarczej męża oraz poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji analizy wszystkich dowodów;
- 2) naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) – dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. polegające na rezygnacji z wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego oraz nieprawidłowego wykonywania wymiaru sprawiedliwości co skutkowało brakiem należytego wyjaśnienia sprawy i rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej, podczas gdy skarżący wskazał na błędy i wykroczenia poza granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, których dopuściły się organy rozpatrujące niniejszą sprawę. Wyjaśnienie w/w okoliczności było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii czy żona skarżącego P.K. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług obróbki metalu, czy też czynności, od których zadeklarowała ona zryczałtowany podatek nie zostały wykonane przez nią, lecz przez firmę skarżącego;
- 3) naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi, a w konsekwencji brak uzasadnienia wyroku, podczas gdy odniesienie się Sadu do wszystkich zarzutów w skardze było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii czy P.K. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług obróbki metalu, czy też czynności, od których zadeklarowała ona zryczałtowany podatek nie zostały wykonane przez nią, lecz przez firmę skarżącego;
- 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd, że organy rozpatrujące niniejszą sprawę zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podczas gdy w niniejszej sprawie nie dokonano wnikliwego zbadania istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz nie zebrano wystarczającego materiału w zakresie: - ustalenia czy żona skarżącego obiektywnie byłaby w stanie wykonać usługi wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych usługobiorcom, w szczególności biorąc pod uwagę datę złożenia zamówienia oraz datę wystawienia faktury VAT mającej potwierdzić jego wykonanie; - przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach nabywców usług świadczonych przez żonę skarżącego na okoliczność wykonania usług obróbki metalu bezpośrednio przez jej firmę i ewentualne ocenienia jakości i kompletności tych usług. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii oświadczeń członków zarządu Wytwórni Maszyn w B. sp. z o.o. oraz członka zarządu P. sp. z o.o. w B. na okoliczność wykonywania usług obróbki metalu bezpośrednio przez zonę skarżącego. 2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej, w której postawiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci kopii oświadczeń na okoliczność bezpośredniego wykonywania usług obróbki metalu przez żonę skarżącego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki; po pierwsze jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a po drugie nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne, jeżeli bez danego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygniecie istniejących w sprawie wątpliwości. W zakresie kognicji sądu administracyjnego mieści się kontrola legalności zaskarżonego aktu, co wyłącza możliwość dokonywania przez ten sąd ustaleń faktycznych. Uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wskazanego przepisu, nie służy zatem ustaleniu stanu faktycznego, ale ocenie legalności kwestionowanego aktu. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł takich wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z oferowanych przez skarżącego dokumentów. Przechodząc to oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zakwestionowano nimi prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, że żona skarżącego w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność gospodarczą męża. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Z kolei zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zarzutach skargi kasacyjnej wywodzono, że Sąd nie rozpatrzył wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z tym należy zauważyć, że zarzuty te zostały sformułowane w sposób dość ogólny. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w wyczerpujących i przekonujących rozważaniach odniósł się do wszystkich aspektów sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Szczegółowej analizie poddał zarówno zgodność postępowania prowadzonego przez organy podatkowe z zasadami postępowania podatkowego, kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodność oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowania prawa materialnego. W swoich rozważaniach Sąd nie pominął żadnego z zarzutów podniesionych w skardze, przeciwnie odniósł się wnikliwie do każdego z nich, wykazując ich bezzasadność, a szczególną uwagę poświęcił prawidłowości wykazania przez organy wystąpienia przesłanek firmanctwa. Natomiast fakt, że Sąd nie podzielił zasadności zarzutów nie oznacza, że je pominął. Podobnie fakt, że nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącego nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 i 3 zarzutów). Skarżący bezpodstawnie wskazał przy tym na naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ust. 1 i 2 (prawidłowo: art. 1 § 1 i 2) p.u.s.a. Stosownie do treści art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że odpowiednie stosowanie tych przepisów ma miejsce wyłącznie w przypadku przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, a w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji takiego postępowania nie prowadził. Powyższa reguła nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez organy podatkowe według zasad określonych w Dziale IV, rozdział 11 Ordynacji podatkowej. Zamierzonego skutku nie mogły odnieść także zarzuty sformułowane jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. (pkt 1 i 4 zarzutów) Autor skargi kasacyjnej upatruje tego uchybienia w zaakceptowaniu przez Sąd zaniechania przez organy wnikliwego zbadania istotnych w sprawie okoliczności i zebrania wystarczającego materiału dowodowego oraz dokonania błędnej, wykraczającej poza granice z art.191 O.p. oceny dowodów. Tymczasem, jak wskazano wyżej i co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd dokonał szczegółowej oceny zarówno kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, jak i prawidłowości dokonanej przez nie oceny całości zgromadzonych dowodów w świetle, wynikającej z art. 191 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów. Weryfikując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz zgodność z prawem kwestionowanej decyzji Sąd odwołał się do zasad regulujących postępowanie podatkowe wyrażonych w art. 121 art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Szczególną uwagę Sąd poświęcił przesłankom swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), wykładając jej istotę z odwołaniem się do zasad wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. W konsekwencji w przekonujący sposób wyjaśnił powody dla których uznał, że organy podatkowe zasad tych nie naruszyły, a dokonana przez nie ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, doprowadziła do poczynienia prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej to stanowisko Sadu pierwszej instancji nie zostało skutecznie podważone. Przede wszystkim trafna jest konkluzja Sądu, której zdaje się nie dostrzegać skarżący w skardze kasacyjnej, że żadna z okoliczności, ustalonych przed organy podatkowe, samodzielnie i w oderwaniu od pozostałych faktów nie może sama w sobie uzasadniać przyjęcia, że żona skarżącego w rzeczywistości nie prowadziła spornej działalności gospodarczej. Dopiero zaś analiza wszystkich okoliczności sprawy, ocenianych łącznie, daje podstawę do wyciągnięcia takich wniosków, do jakich doszły organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, konkluzja ta jest prawidłowa oraz w sposób logiczny i przekonujący została uzasadniona przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie przy tym Sąd wyłożył istotę firmanctwa z odwołaniem się do analizowanego przypadku. Z okoliczności przywoływanych na ustalenie, że żona skarżącego po zarejestrowaniu własnej działalności gospodarczej, w 2012 r. w istocie jedynie firmowała działalność gospodarcza męża Sąd przytoczył te najistotniejsze i najbardziej miarodajne. Należą do nich bez wątpienia to, że P.K. zarejestrowała wprawdzie osobną działalność oraz prowadziła własną ewidencję przychodów, ale nie posiadając własnego zaplecza technicznego swoją działalność gospodarczą miała prowadzić na dokładnie tych samych maszynach i w tym samym miejscu, co jej mąż. Nie poniosła przy tym praktycznie żadnych kosztów uruchomienia działalności. Formalne organizacyjne wyodrębnienie obu firm, nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej skoro oprócz funkcjonowania w tym samym miejscu i na tych samych urządzeniach, nie zatrudniała żadnych pracowników, a w wykonywaniu zleceń miał jej pomagać mąż. Jak sama przyznała, w badanym roku podatkowym nie zakupywała żadnych materiałów niezbędnych do świadczenia usług, korzystając z materiałów firmy męża, aczkolwiek w tym zakresie jej zeznania, podobnie jak i zeznania skarżącego, były sprzeczne. Należy zgodzić się także z tezą, że jakkolwiek posiadanie odpowiednich kwalifikacji nie jest warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej, ale skoro nie posiadając kwalifikacji nie zatrudniała pracowników, to podważa to jej twierdzenia o prowadzeniu działalności samodzielnie i na własny rachunek. Szczególnie istotna jest też okoliczność, że P.K. zeznając w postępowaniu podatkowym nie potrafiła przedstawić szczegółów swojej działalności, którą miała prowadzić, w tym opisać produktów, jakie miała w jej ramach wykonywać. Nie była w stanie również wskazać podwykonawców, którym zlecała wykonanie usług i zakresu tych zleceń, ani nie odpowiedziała na pytania dotyczące tego, jakie elementy były przedmiotem obróbki w jej firmie. Sąd trafnie przy tym skonstatował, że o ile można zrozumieć brak wiedzy co do szczegółów konkretnych usług i co do detali, o tyle jednak z jej zeznań wynika, że ogólnie posiadała bardzo małą wiedzę na temat tego, jak wyglądały elementy, które jej firma miała rzekomo obrabiać. Nie bez znaczenia jest też fakt, że w analizowanym okresie była ona zatrudniona w pełnym wymiarze w innym zakładzie, a nie niezatrudniając w swojej firmie pracowników zaewidencjonowała przychód zbliżony do przychodu męża, prowadzącego taką działalność od wielu lat. Z kolei zaewidencjonowane przez nią koszty uzyskania przychodu, przy tym samym profilu działalności były wielokrotnie niższe niż koszty podatkowe skarżącego (odpowiednio: 36.101,02 i 325.406,70 zł). W świetle tych okoliczności znaczenia nabiera także fakt, że P.K. zarejestrowała działalność gospodarczą o takim samym profilu co skarżący wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy z uwagi na wysokość sprzedaży utracił on prawo do opodatkowania przychodów w tej formie. Przytoczone okoliczności, we wzajemnym logicznym powiązaniu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dawały pełną podstawę do przyjęcia, że P.K. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, firmując jedynie działalność gospodarczą męża (tego samego rodzaju), a zaewidencjonowane przez nią przychody w istocie stanowiły przychody skarżącego z tej działalności. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do istoty firmanctwa skonstatował, że firmujący i firmowany dla zatajenia kto jest w rzeczywistości osobą czerpiąca dochody z danej działalności i ponoszącą ryzyko ekonomiczne współpracują ściśle z sobą. Współpraca ta może polegać na wykonywaniu pewnych czynności w relacjach zewnętrznych np. wobec kontrahentów przez firmującego. Pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że w okolicznościach niniejszej sprawy, istotą działania było stworzenie pozoru, że firma żony skarżącego prowadziła działalność samodzielnie i na własny rachunek. Z tych wszystkich względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. okazały się bezzasadne, co przy braku zarzutu naruszenia prawa materialnego oznacza, że skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.