Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1543/05

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 381/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Romualda L. /zwanego dalej Skarżącym/ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 16 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za ustalony następujący stan faktyczny:

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z dnia 16 lutego 2005 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ś. z dnia 29 października 2004 r. ustalającą Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu 28 lutego 2000 r. Skarżący nabył nieruchomości, figurujące w ewidencji gruntów i budynków jako: działka nr 8 o powierzchni 1,5500 ha sklasyfikowana jako Tk /tereny kolejowe/ oraz działka numer 11 o powierzchni 1,6320 ha sklasyfikowana jako Ba /tereny przemysłowe/. W dniu 16 stycznia 2003 r. Skarżący złożył w Urzędzie Miasta Ś. "informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r.", kwalifikując przedmiotowe grunty jako zadrzewione i zakrzewione i tym samym podlegające zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm. - dalej powoływanej jako "u.p.o.l."/.

Organ I instancji zakupione przez Skarżącego nieruchomości, biorąc pod uwagę ich pozycję ewidencyjną, zakwalifikował jako "grunty pozostałe", które opodatkował stawką 0,15 zł za m2 powierzchni, zgodnie z uchwałą nr 11/16/2002 Rady Miasta Ś. z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Dodał, że w złożonej "informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r." Skarżący nieprawidłowo zastosował do posiadanych gruntów, jako gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Wskazał, że przedstawione przez Skarżącego dane są niezgodne ze stanem faktycznym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji I instancji, domagał się uznania spornych gruntów za grunty zwolnione od podatku od nieruchomości. Wskazał, że zwolnione od podatku od nieruchomości są m. in. grunty zadrzewione i zakrzewione, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji w ewidencji gruntów. Dodał, iż ustawodawcy chodziło o stan faktyczny nie zaś ewidencyjny gruntów i dlatego przedstawione przez niego dane były zgodne ze stanem rzeczywistym nie zaś z "ewidencją formalną". Wskazał, że w dniu 17 lutego 2004 r. Burmistrz Miasta Ś. wydał decyzję zmieniającą wymiar podatku od nieruchomości za 2004 r., której treść jest zgodna z jego stanowiskiem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, podkreśliło, że w art. 2 u.p.o.l zawarte jest wyraźne odesłanie do ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia, cel i znaczenie regulują przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm. - dalej powoływanej jako "ustawa z 17 maja 1989 r."/. Wskazując na treść art. 21 u.p.o.l. stwierdziło, że z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, iż Skarżący jest właścicielem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako "Ba" /tereny przemysłowe/ oraz "Tk" /tereny kolejowe/, a zastosowana przez organ I instancji kwalifikacja i symbole gruntów są zgodne z par. 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454; dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 29 marca 2001 r."/. Tak sklasyfikowane grunty podlegają podatkowi od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze za całkowicie nieuzasadniony uznało zarzut, że w przypadku gruntów zwolnionych za podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie jest istotna klasyfikacja formalna, lecz stan faktyczny. Stwierdziło, że o zaliczeniu gruntów do jednej z kategorii wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w każdym przypadku decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Dodało, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., korzystają grunty oznaczone w ewidencji symbolem N /nieużytek/, El, E-LsI, E-Psl, EN /użytek ekologiczny/ oraz Lz /grunt zadrzewiony lub zakrzewiony/. Kolegium wskazało, iż w rozpoznawanej sprawie oznaczenie gruntów wynikające z klasyfikacji jest inne niż przedstawione wyżej oraz że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podniosło, że ewentualna zmiana wysokości podatku może być dokonana jedynie w wyniku zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków, nie zaś poprzez zaskarżenie decyzji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez bezprawną odmowę prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów stanowiących grunty zadrzewione i zakrzewione, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej powołanej jako "Ordynacja podatkowa"/, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, art. 122 Ordynacji podatkowej, wskutek nie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, w wyniku prowadzenia sprawy przez organy obu instancji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazał między innymi, że organ II instancji nieprawidłowo uznał, iż do ewidencji gruntów odwołuje się cały artykuł 2 u.p.o.l. W ocenie Skarżącego do ewidencji tej odnosi się tylko ust. 2 tego przepisu. Skarżący podkreślił również, że organy obu instancji bezpodstawnie przyjęły instytucję "podlegania podatkowi" i instytucję "zwolnienie od podatku" jako wzajemnie wykluczające się. Zdaniem Skarżącego instytucja zwolnienia od podatku ma zastosowanie tylko i wyłącznie do gruntów podlegających podatkowi, a więc do gruntów wskazanych w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym brak jest odesłania do ewidencji gruntów i budynków. Przywołany przez art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. nie może mieć waloru nadrzędności nad przepisami u.p.o.l. Niedopuszczalne jest również uznanie pierwszeństwa innych aktów w stosunku do ustawy podatkowej, w tym także rozporządzenia z 29 marca 2000 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Dlatego całkowicie nietrafne było w ocenie Skarżącego stwierdzenie organu II instancji, że ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa wart. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., korzystają tylko grunty, które według zapisów ewidencji gruntów są oznaczone symbolem: N - nieużytek, E /albo E-Ls, E-Ps, EN/, użytek ekologiczny, Lz - grunt zadrzewiony lub zakrzewiony. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości a także zwolnienia od tego obowiązku są określone ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z konstytucyjnym wymogiem. Skarżący podniósł, że gdyby ustawodawca chciał uzależnić zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów zadrzewionych i zakrzewionych od sposobu sklasyfikowania ich w ewidencji gruntów i budynków, to w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zawarłby zapis podobny do tego, jaki zastosował formułując art. 2 ust.

2. Tymczasem ustawodawca przepisem art. 7 ust. 1 pkt 10 zwolnił od podatku grunty stanowiące grunty zadrzewione i zakrzewione. Używając słowa "stanowiące" ustawodawca wyraźnie odniósł się do stanu rzeczywistego a nie do formalnego sklasyfikowania.

W dalszych wywodach skargi Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia Ordynacji podatkowej, podniósł, iż postawiony mu zarzut nie przedłożenia na wezwanie organu podatkowego dokumentów uzasadniających zwolnienie gruntów od podatku od nieruchomości naruszało art. 187 Ordynacji, gdyż organ podatkowy zamiast uczynić zadość ustawowemu obowiązkowi zebrania materiału dowodowego, usiłował przerzucić ten obowiązek na Skarżącego. Podkreślił, że wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej w sprawie nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dodał, że postępowanie, którego zaskarżone decyzje są konsekwencją, nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku m. in. stawiania mu pozbawionych podstaw zarzutów jak również opodatkowania w jednym roku /2003/ i zwolnienia w roku następnym /2004/ tych samych gruntów, co stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając powyższą skargę, podkreślił, że powstały w rozpoznawanej sprawie spór wymagał rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Skarżącego grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też były od tego podatku przedmiotowo zwolnione. Wskazał ponadto, że między stronami nie było sporne, iż grunty te sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z par. 68 rozporządzenia z 29 marca 2000 r. częściowo jako Ba /tereny przemysłowe/, a częściowo jako Tk /tereny kolejowe/.

Przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.o.l. stwierdził, że przepisów tych nie można traktować jako niezależnych od siebie i wzajemnie się wykluczających poprzez uznanie, iż skoro tylko ust. 2 art. 2 odwołuje się wprost do ewidencji gruntów i budynków to ewidencja ta nie ma znaczenia dla wykładni przepisu art. 2 ust.

1. 1. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego treść ust. 2 art. 2 stanowi uzupełnienie /rozwinięcie/ normatywne regulacji zawartej w ust. 1 tego przepisu.

Sąd I instancji przyjął, że podstawą wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 21 ustawy 17 maja 1989 r., powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która to ewidencja zawiera informacje dotyczące położenia gruntów, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych, oznaczenia ksiąg wieczystych, właściciela (...). Na konieczność ustalania, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, charakteru gruntu na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio, stanowiący rozwinięcie art. 2 ust. 1 art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który wymienia ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów.

W ocenie Sądu I instancji z faktu, że art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., którego zastosowania domagał się Skarżący, nie odwołuje się do ewidencji gruntów, nie można wyprowadzić wniosku, iż sposób zaklasyfikowania gruntów w ewidencji nie ma znaczenia przy ustaleniu czy dany grunt jest zwolniony od podatku. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i stanowią one dowód tego, co zostało z nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym.

Sąd I instancji nie przychylił się do zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe dokonały konkretyzacji obowiązku podatkowego na podstawie ustawy z 17 maja 1989 r., uznając jej pierwszeństwo w stosunku do u.p.o.l. Stwierdził, że do ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia zawiera ustawa z 17 maja 1989 r., odwołuje się wprost ustawa podatkowa, która reguluje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, tzn. podmiot, przedmiot, jak i zwolnienia od tego podatku.

Wbrew stanowisku Skarżącego powyższe wskazuje jednoznacznie, że w przypadku gruntów podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które winny być oczywiście zgodne ze stanem faktycznym, a Skarżący kwestionując prawidłowość danych zawartych w tej ewidencji powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję /u starosty/.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Sąd I instancji wskazał, że z danych zawartych w ewidencji gruntów wynika, iż Skarżący jest właścicielem gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako Ba /tereny przemysłowe/ oraz sklasyfikowanych jako Tk /tereny kolejowe/. Tak sklasyfikowane grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l Brak było podstaw, aby sporne w sprawie grunty objąć zwolnieniem określonym wart. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, to również zwolnienia od tego podatku należy odnieść do należytego sklasyfikowania gruntów w tej ewidencji. O zaliczeniu gruntów do jednej z kategorii wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. decydują przy tym samym zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 korzystają, co słusznie zauważył organ odwoławczy, grunty oznaczone w ewidencji symbolem N /nieużytek/, E/E-Ls/E-Ps/EN /użytek ekologiczny/ oraz Lz /grunt zadrzewiony lub zakrzewiony/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za chybione uznał również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek nie zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy oraz dowolnej oceny tegoż materiału. Na wynik niniejszej sprawy nie miało przy tym istotnego znaczenia rozstrzygnięcie dotyczące następnego roku podatkowego, tj. za 2004 r., gdyż decyzja ta nie była przedmiotem skargi.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Romualda L. zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów:

1. - art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów stanowiących grunty zadrzewione i zakrzewione dotyczy tylko takich gruntów, które w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na podstawie ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne zostały oznaczone symbolem Lz /grunt zadrzewiony lub zakrzewiony/;
2. - art. 2 ust. 1 u.p.o.l., przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że zakres wyłączenia spod obowiązku podatkowego zawarty w art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wpływa na zakres obowiązku określony art. 2 ust. 1 tej ustawy;
3. - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że na zakres obowiązku podatkowego określony w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jak i na zakres zwolnienia od podatku mają wpływ akty normatywne niższej rangi niż ustawa;
4. - art. 22 ust. 2 zd. drugie ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez nakładanie na podatnika w zaskarżonym wyroku obowiązku aktualizacji danych dotyczących klasyfikacji gruntów.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania;
2. - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 450 zł.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że zwolnienia od podatku od nieruchomości określone w art. 7 u.p.o.l. mają zastosowanie tylko do przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Nie ma zaś żadnych racjonalnych przesłanek do zwalniania od podatku przedmiotów które nie podlegają opodatkowaniu według zapisów art. 2 ust. 2 i 3 u.p.o.l. Powyższe wywody dotyczą także gruntów będących przedmiotem sprawy. Zdaniem Skarżącego Sąd mylnie przeciwstawia bezpośrednio pojęcie podlegania podatkowi pojęciu zwolnienia z podatku, gdy ustawa rozróżnia więcej pojęć, tzn. "niepodlegające podatkowi, podlegające podatkowi, w tym obciążane podatkiem zgodnie z art. 5 i zwolnione z podatku, zgodnie z art. 7 u.p.o.l.".

W ocenie Skarżącego spór wymagał rozstrzygnięcia czy grunty podlegające opodatkowaniu powinny być nim obciążone, czy też były od tego podatku przedmiotowo zwolnione. Źle postawione przez Sąd pytanie przyczyniło się do zawarcia w zaskarżonym wyroku błędnej konkluzji, iż o zaliczeniu gruntów do wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

Autor skargi kasacyjnej jest zdania, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 10, w przeciwieństwie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie odwołuje się do tej klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Pomimo tego Sąd w zaskarżonym wyroku konkluduje, że o zaliczeniu gruntów do wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 10 decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Przy takiej interpretacji przepisów szereg przepisów o zwolnieniu od podatku od nieruchomości zawartych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. byłoby martwych bowiem w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej w myśl prawa geodezyjnego i kartograficznego nie ma takich kategorii, jak np. grunty zajęte pod budynki i budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży, grunty we władaniu muzeów rejestrowanych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, grunty stanowiące działki przyzagrodowe członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych.

W ocenie Skarżącego gdyby ustawodawca chciał uzależnić zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów zadrzewionych i zakrzewionych od sposobu sklasyfikowania ich w ewidencji gruntów i budynków, to w art. 7 ust. 1 pkt 10 zawarłby zapis podobny do zapisu jaki zastosował formułując art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Tymczasem ustawodawca przepisem art. 7 ust. 1 pkt 10 zwolnił od podatku grunty podlegające podatkowi ale stanowiące grunty zadrzewione i zakrzewione. Używając słowa "stanowiące" wyraźnie odniósł się do stanu rzeczywistego, a nie do formalnego sklasyfikowania. Nawet w razie przyjęcia, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. odwołał się do klasyfikacji zawartej w par. 67 i par. 68 rozporządzenia z 29 marca 2001 r. a może też i do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 czerwca 1956 r. w sprawie klasyfikacji gruntów /Dz.U. nr 19 poz. 97, Dz.U. 1957 nr 5 poz. 21 i Dz.U. 1972 nr 49 poz. 317/ zawierającej podział gruntów na klasy, to powstaje wątpliwość co do zgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż na kształt obowiązku podatkowego wpływałyby akty niższej rangi niż ustawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 zd. 2 ustawy z 17 maja 1989 r. pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że naruszenie to polegało na stwierdzeniu przez Sąd z jednej strony, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, winny być oczywiście zgodne ze stanem faktycznym, a z drugiej na obarczeniu obowiązkiem dbałości o tę zgodność stronę, która powinna wszcząć procedurę zmiany danych tej ewidencji u starosty. Dane ewidencyjne użytków gruntowych i klas gleboznawczych podlegają aktualizacji z urzędu na podstawie par. 46 ust. 2 rozporządzenia z 29 marca 2001 r. Do wykonania tego zadania została powołana Służba Geodezyjna i Kartograficzna a osoby dokonujące tej czynności muszą posiadać odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Zmian danych w ewidencji gruntów i budynków dokonuje się na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, a także innych aktów normatywnych.

Jeśliby przyjąć stanowisko Sądu, że klasyfikacja ma znaczenie dla określenia zakresu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, to rozbieżność pomiędzy danymi faktycznymi a danymi zawartymi w ewidencji może wpływać w jednych przypadkach na zmniejszenie tego obowiązku a innych na zwiększenie obciążenia podatkowego. Przy takim założeniu, w niniejszej sprawie podatnik mógłby być zainteresowany w dokonaniu zmiany w ewidencji, natomiast gdyby zmiana miała spowodować zwiększenie podatku to o takie zainteresowanie byłoby trudno.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało.

Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny nie może zatem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, żeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik Skarżącego powołał się na podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszenie prawa materialnego.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku oraz oceną zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest pełny, a organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji w oparciu o przedstawione dowody, w tym głównie wypisy z ewidencji gruntów i budynków, prawidłowości sklasyfikowania gruntów mającej znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji zauważyć jedynie należy, iż jak trafnie przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiły miarodajną podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości. Stanowi o tym przepis art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, a od dnia 1 stycznia 2003 r. również przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

W tak ustalonym stanie faktycznym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Aby opodatkować dany grunt podatkiem od nieruchomości trzeba najpierw ustalić czy podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Zasada ta została zapisana w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stosownie zatem do treści art. 2 ust. 2, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne/t.j. Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./ podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Szczegółowe zasady prowadzenia tej ewidencji uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz.U. nr 38 poz. 454/. Przepisy tego rozporządzenia w par. 67 i par. 68 regulują podział wykazywanych w ewidencji użytków gruntowych na poszczególne grupy i podgrupy oraz określają sposób ich oznaczania.

Z danych zawartych w ewidencji gruntów wynika, iż Skarżący jest właścicielem gruntów o powierzchni 1,6320 ha sklasyfikowanych w ewidencji jako "Ba" /tereny przemysłowe/ oraz gruntów o powierzchni 1,5500 ha sklasyfikowanych jako "Tk" /tereny kolejowe/. Tak sklasyfikowane grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co słusznie zauważył Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, zgodnie brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie były zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., na mocy którego zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro bowiem w myśl art. 2 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, to również zwolnienia od tego podatku należy odnieść do należytego sklasyfikowania gruntów w tej ewidencji.

O zaliczeniu gruntów do jednej z kategorii wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 10 decydują tym samym zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Należy również wskazać, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało z nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie miał podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podatnik kwestionując prawidłowość tych danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję /starosta/. Danych tych nie może zmienić organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że na zakres obowiązku podatkowego określonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jak i na zakres zwolnienia od podatku mają wpływ akty normatywne niższej rangi niż ustawa. Wyjaśnić należy, że zasada ustawowej regulacji podatków nie wyklucza możliwości zamieszczenia części postanowień prawa podatkowego w aktach wykonawczych do ustaw. Dla jej zachowania wymaga się, aby w ustawie znajdowały się postanowienia określające kształt obowiązku podatkowego, tj. przedmiotowy i podmiotowy zasięg podatku, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz ulgi i zwolnienia podatkowe. Rozporządzenia, wydawane w drodze ustawowej delegacji, znajdują zastosowanie wówczas, gdy przedmiotem regulacji prawnej mają być kwestie stanowiące rozwinięcie bądź uzupełnienie postanowień ustawy.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera wszystkie konieczne elementy obowiązku podatkowego, jedynie odwołuje się ona do ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r., a skonkretyzowane są one w rozporządzeniu z 29 marca 2001 r.

W odniesieniu do ostatniego ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a mianowicie naruszenia przez Sąd art. 22 ust. 2 zd. drugie ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, stwierdzić należy, że jest on również nieskuteczny, ponieważ wskazany wyżej przepis nie był przez Sąd I instancji zastosowany. W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania /por. wyrok NSA z dnia Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/2004 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.