Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r. oddalił skargę M. P. F. O. spółka z o.o. w S. (zwana dalej Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 lipca 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 września 2002 r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.377.341 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 16.343 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka dokonując sprzedaży odpadów PCV na rzecz U. Z. S. A. M. (zwany dalej Zakładem) zaniżyła ceny sprzedaży. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowił fakt, że kupujący odsprzedawał je odbiorcom finalnym po wyższych cenach. W ocenie organu ustalony stan faktyczny pozwalał na zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn.zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). Zdaniem organu odwoławczego, pomiędzy Spółką i Zakładem istniał związek gospodarczy, w wyniku którego Spółka nie wykazała dochodów takich, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.
Wskazano, że Spółka w 1997 r. zakupiła od P. H. -U. "R." s.c. (zwana dalej: spółka cywilna "R.") materiały do produkcji okien w cenach wyższych od cen rynkowych i na skutek tego zawyżono koszty, a w konsekwencji zaniżono dochód do opodatkowania.
Ponadto w ocenie organu odwoławczego działania Spółki polegające na nabyciu środków trwałych po cenie wyższej niż wynikało to z umów leasingowych, spowodowały zwiększenie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zmierzały do celowego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, że organ odwoławczy dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. popełnił błąd logiczny idem per idem próbując zdefiniować związek gospodarczy jako powiązanie podmiotów zmierzające do wykazywania dochodów mniejszych jakie należałoby oczekiwać. Ponadto zdaniem Spółki szacowanie dochodu na podstawie w.w. przepisu nie może mieć zastosowania w odniesieniu do zakupów materiałów po zaniżonych cenach.
Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało istnienie związku gospodarczego pomiędzy Spółką a Zakładem oraz spółką cywilną "R." i uznał, że podmioty te wzajemnie na siebie oddziaływały i kształtowały swoje wzajemne stosunki na warunkach znacznie odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Ewidentnym dowodem takich działań były ceny stosowane we wzajemnych transakcjach.
Sąd stwierdził, że w związku z wykazaniem przez organy podatkowe wszystkich przesłanek uzasadniających określenie dochodu Spółki w wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy z Zakładem oraz spółką cywilna "R.", zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. było uzasadnione. Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa na etapie szacowania dochodu, bowiem ustalenia dokonywane przez organy podatkowe w tym zakresie nie były dowolne.
WSA zaaprobował stanowisko organu drugiej instancji w odniesieniu do zapisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych zakupionych od kontrahentów po cenach wyższych aniżeli to wynikało z umów leasingowych dotyczących tych środków. Środki te nabyto w celach handlowych i nie zostały zwrócone leasingodawcy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn.; w skrócie: p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczącą sprzedaży odpadów oraz zakupu materiałów do produkcji.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Z językowej redakcji tego przepisu wynika, że norma ta jest zbudowana na zasadzie koniunkcji, czyli jednocześnie musi istnieć związek gospodarczy i wykonywane świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zamiarem ustawodawcy nie było ustanowienie normy prawnej obejmującej zasięgiem wszystkie podmioty uczestniczące w wymianie gospodarczej, lecz tylko takie, których wzajemne związki są na tyle silne, iż mają wpływ na stosowane ceny. Stosowanie zbyt szerokiej interpretacji związku gospodarczego prowadzi w konsekwencji do objęcia dyspozycją normy wszelkich podmiotów aktywnie uczestniczących w wolnorynkowej konkurencji oraz ograniczenie stosowania w szacowaniu dochodu porównywalnej ceny kontrolowanej. Przy szerokiej interpretacji każdy podmiot stosujący cenę korzystniejszą jest podmiotem powiązanym i nie może być źródłem do porównania cen niekontrolowanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
- 1. oddalenie skargi kasacyjnej,
- 2. zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Zdaniem organu, Sąd zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które w wyniku bardzo wnikliwej oceny wszystkich zgromadzonych w toku postępowania dowodów rozstrzygnęły w sprawie wielkości przychodów i poniesionych kosztów przez Spółkę, co w konsekwencji rzutowało na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że opierają się one na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię).
Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji nie potwierdza stanowiska strony skarżącej, iż wydając go, dopuszczono się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej miałaby ona polegać na zignorowaniu przez sąd wprowadzonej przez wymieniony przepis koniunkcji przesłanek. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, obydwa wskazane w tym przepisie warunki, a więc istnienie związku gospodarczego i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych "muszą wystąpić równolegle i niezależnie". Zauważono w niej następnie: zamiarem ustawodawcy było ustanowienie normy prawnej obejmującej tylko takie podmioty, "których wzajemne związki są na tyle silne, iż mają wpływ na stosowane ceny" (s. 2 skargi kasacyjnej). W wypowiedziach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie sposób doszukać się najmniejszego nawet śladu innego rozumienia powołanego uprzednio przepisu prawa.
Co więcej, podkreślił on, że "samo istnienie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami nie jest wystarczającą przesłanką do określenia w drodze szacowania dochodów uzyskiwanych przez te podmioty" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Sąd przyjął następnie, że ustawa o podatku od osób prawnych do 31 grudnia 1998 r. nie definiowała pojęcia związek gospodarczy. Uznał on - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie - iż związkiem gospodarczym jest "pewna więź o charakterze stałym istniejąca pomiędzy dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi współpracującymi dla osiągnięcia określonych celów gospodarczych". Dodał ponadto, że związek ten może, ale nie musi być sformalizowany prawnie poprzez zawarcie odpowiedniej umowy lub porozumienia (s. 10 uzasadnienia wyroku). W dalszych wywodach (na s. 12 - 13) mocno zaakcentował on potrzebę ostrożnego stosowania przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jako "wyjątku od zasady".
Według Sądu, "postanowienia ustawy w tym przedmiocie nie mogą być [...] w żadnym razie interpretowane rozszerzająco". Błędna wykładnia to tyle, co "mylne zrozumienie treści przepisu", czyli nadanie mu znaczenia odbiegającego od tego, które wynika z ustanowienia określonej normy prawnej (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 378). Jak można wnosić z zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań, sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się do literalnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Tymczasem z błędną wykładnią mielibyśmy do czynienia jedynie wówczas, gdyby przepis ten wywołał jakieś wątpliwości co do jego rozumienia, skutkujące podjęciem odpowiednich zabiegów interpretacyjnych. Te ostatnie nie były wszakże konieczne, w związku z czym oceną Sądu objęty został proces subsumcji polegający na "podciągnięciu" określonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej.
Skoro nie nosił on cech dowolności, brak jest podstaw do stawiania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.