Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S., po rozpatrzeniu odwołania M P.F. O. spółka z o.o. w S.(zwana dalej Spółką) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 września 2002 r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 2.200.498 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 62.964 zł.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka dokonując sprzedaży odpadów PCV na rzecz U. Z. S. A. M. (zwany dalej Zakładem) zaniżyła ceny sprzedaży. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowił fakt, że kupujący odsprzedawał je odbiorcom finalnym po wyższych cenach. W ocenie organu ustalony stan faktyczny pozwalał na zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.zwana dalej u.p.d.o.p.). Zdaniem organu odwoławczego, pomiędzy Spółką i Zakładem istniał związek gospodarczy, w wyniku którego Spółka nie wykazała dochodów takich, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.162,89 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne naliczone od środków trwałych zakupionych od kontrahentów po wyższych cenach niż to wynikało z wcześniej zawartych umów leasingowych.
Sporne środki trwałe użytkowane były przez Spółkę na podstawie umów leasingu, a po okresie obowiązywania umowy Spółka rezygnowała z możliwości zakupu na rzecz innych odbiorców. Następnie w krótkim odstępie czasu zakupywała omawiane środki trwałe od pośredników, (których wcześniej wskazywała firmom leasingowym - jako odbiorców zakupujących te środki trwałe), po znacznie wyższych cenach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działania Spółki polegające na nabyciu środków trwałych po cenie wyższej niż wynikało to z umów leasingowych, spowodowały zwiększenie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zmierzały do celowego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych w wysokości 8.162,89 zł, w części przewyższającej wartość, po jakiej Spółka mogła nabyć w/w środki trwałe.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 33.505,05 zł dotyczącą odsetek bankowych od środków pieniężnych przekazywanych na rzecz "M " PFO spółki cywilnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przekazywane przez Spółkę ponad wymagalne zobowiązania środki pieniężne nie miały związku z należnościami za świadczone usługi, co oznacza, że nie istniał tytuł prawny do ich przekazywania.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. popełnił błąd logiczny idem per idem próbując zdefiniować związek gospodarczy jako powiązanie podmiotów zmierzające do wykazywania dochodów mniejszych jakie należałoby oczekiwać. Ponadto zdaniem Spółki przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 15 ust. u.p.d.o.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżąca podniosła także, iż organy w sposób nieuprawniony pozbawiły ją prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek bankowych od środków przekazanych na rzecz spółki cywilnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt. I SA/Gd 1039/03, oddalił skargę.
Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało istnienie związku gospodarczego pomiędzy Spółką a Zakładem i uznał, że podmioty te wzajemnie na siebie oddziaływały i kształtowały swoje wzajemne stosunki na warunkach znacznie odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Sąd stwierdził, że w związku z wykazaniem przez organy podatkowe wszystkich przesłanek uzasadniających określenie dochodu Spółki w wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy z Zakładem, zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. było uzasadnione.
Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa na etapie szacowania dochodu, bowiem ustalenia dokonywane przez organy podatkowe w tym zakresie nie były dowolne. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i związanego z nim zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych zakupionych po zawyżonych cenach oraz odsetek od kredytów bankowych, z których środki zostały przekazane na potrzeby innego podmiotu, Sąd stwierdził, że i w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Sąd przywołał treść art. 58 k.c. i uznał, że ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych w zakresie oceny działań podjętych przez Spółkę a związanych z zakupem uprzednio leasingowanych przez nią środków trwałych i stwierdził, że umowę kupna środka trwałego od pośrednika na rażąco niekorzystnych warunkach należało uznać za czynność zmierzającą do obejścia prawa. Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów bankowych, w części w jakiej środki z tych kredytów zostały przekazane na rzecz spółki cywilnej Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii także zasługuje na aprobatę.
Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w części zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) naruszenie:
- - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczącą w niniejszej sprawie sprzedaży odpadów
- - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
- - błędne zastosowanie art. 58 § 1 k. c.,
Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,
- 1. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż zastosowana wykładnia tego przepisu prowadzi do sprzeczności z innymi postanowieniami ustawy (art. 11 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) a jej hipoteza wyznacza zbyt szeroki krąg adresatów normy prawnej. Zdaniem Spółki przyjęty przez Sąd sposób wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy prowadziłby do nieuzasadnionego ograniczenia wysokości kosztów podatkowych. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 58 § 1 k. c., Spółka podniosła, że "istnieją zasadnicze obawy", co do możliwości jego zastosowania w prawie i przedstawiła pogląd doktryny. Spółka wskazała, że w sprawie należałoby wskazać normę prawną bezwzględnie obowiązującą która zakazywałaby zmniejszenia zobowiązania podatkowego w drodze dokonania legalnych czynności prawnych, tj. zakupu środków trwałych lub szerzej, która nakazuje maksymalizację płaconego przez podatnika podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
- 1. oddalenie skargi kasacyjnej,
- 2. zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Zdaniem organu, Sąd dokonując oceny prawnej dowodów zgromadzonych w sprawie, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy, stwierdził, iż organy podatkowe miały podstawę do szacowania dochodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Sąd w obszernym uzasadnieniu przeprowadził wywód na temat art. 58 kc konkludując, iż w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały umowę zakupu środków trwałych od pośrednika na rażąco niekorzystnych warunkach, za czynność zmierzającą do obejścia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku wszechstronnie i wnikliwie ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wykazano, że zakup środków trwałych od pośrednika za wyższą cenę, miało na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne od zakupionych po wyższych cenach środków trwałych i tym samym zmniejszenie podstawy do opodatkowania tym podatkiem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że opierają się one na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przy czym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powiązano z zarzutem "błędnego zastosowania art. 58 § 1 kodeksu cywilnego". Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji nie potwierdza stanowiska strony skarżącej, iż wydając go, dopuszczono się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej miałaby ona polegać na zignorowaniu przez sąd wprowadzonej przez wymieniony przepis koniunkcji przesłanek. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, obydwa wskazane w tym przepisie warunki, a więc istnienie związku gospodarczego i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych "muszą wystąpić równolegle i niezależnie".
Zauważono w niej następnie: zamiarem ustawodawcy było ustanowienie normy prawnej obejmującej tylko takie podmioty, "których wzajemne związki są na tyle silne, iż mają wpływ na stosowane ceny" (s. 2 skargi kasacyjnej). W wypowiedziach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie sposób doszukać się najmniejszego nawet śladu innego rozumienia powołanego uprzednio przepisu prawa. Co więcej, podkreślił on, że "samo istnienie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami nie jest wystarczającą przesłanką do określenia w drodze szacowania dochodów uzyskiwanych przez te podmioty" (s. 10 uzasadnienia wyroku).
Sąd przyjął następnie, że ustawa o podatku od osób prawnych do 31 grudnia 1998 r. nie definiowała pojęcia związek gospodarczy. Uznał on - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie - iż związkiem gospodarczym jest "pewna więź o charakterze stałym istniejąca pomiędzy dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi współpracującymi dla osiągnięcia określonych celów gospodarczych". Dodał ponadto, że związek ten może, ale nie musi być sformalizowany prawnie poprzez zawarcie odpowiedniej umowy lub porozumienia (s. 10 uzasadnienia wyroku). W dalszych wywodach (na s. 12 - 13) Sąd mocno zaakcentował potrzebę ostrożnego stosowania przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jako "wyjątku od zasady". Według niego, "postanowienia ustawy w tym przedmiocie nie mogą być [...] w żadnym razie interpretowane rozszerzająco". Błędna wykładnia to tyle, co "mylne zrozumienie treści przepisu", czyli nadanie mu znaczenia odbiegającego od tego, które wynika z ustanowienia określonej normy prawnej (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Zakamycze 2006, s. 378). Jak można wnosić z zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań, sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się do literalnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Tymczasem z błędną wykładnią mielibyśmy do czynienia jedynie wówczas, gdyby przepis ten wywołał jakieś wątpliwości co do jego rozumienia, skutkujące podjęciem odpowiednich zabiegów interpretacyjnych. Te ostatnie nie były wszakże konieczne, w związku z czym oceną Sądu objęty został proces subsumcji polegający na "podciągnięciu" określonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej. Skoro nie nosił on cech dowolności, brak jest podstaw do stawiania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.
Nieuzasadniony okazał się również drugi z zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Z jego uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej miał w gruncie rzeczy na myśli sytuację odpowiadającą podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. Wyjaśnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dowodzą bowiem bezsprzecznie, iż zaaprobował on stan odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do części poniesionych przez Spółkę wydatków z uwagi na wykazany przez nie fakt działania w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z uwagi na tę okoliczność, przyjął on, że nie zaistniała sytuacja określona w dyspozycji art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów). Nie odwoływał się on zatem do konstrukcji obejścia prawa (obowiązującej regulacji prawnej), a skoro tak - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł dopuścić się błędu polegającego na wadliwej ocenie zastosowania przepisu prawa materialnego przez organ podatkowy.
Przedstawione w tym względzie dywagacje Sądu są w istocie oderwane od ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy, co jednak nie miało i nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba zarazem przypomnieć, że Sąd nie dokonywał wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie oceny zasadności odmowy jego zastosowania w rozpatrywanym przez organy podatkowe stanie faktycznym. W tej sytuacji, zarzut naruszenia wspomnianego przepisu przez jego błędną wykładnię (samodzielnie, czy też wraz z art. 58 § 1 k. c.) musi być uznany za wykraczający poza zakres powołanej podstawy kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.