Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1545/08

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. Z.H. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof) oraz sposobu księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów dotyczących dochodów zwolnionych i podlegających opodatkowaniu uzyskanych z prowadzonej działalności.

Podał, że od 1998 r. prowadzi Prywatne Liceum Ogólnokształcące w Z. oraz dodatkową działalność gospodarczą (między innymi kursy języków obcych, wynajem sal lekcyjnych), wyjaśniając przy tym, że szkoła finansowana jest poprzez wpłaty czesnego, dotacje z budżetu Państwa, dobrowolne zapisy i darowizny oraz wskazaną dodatkową działalność gospodarczą, z której dochód jest przeznaczany na edukacyjną, wychowawczą i opiekuńczą funkcję placówki oświatowej.

Skarżący zapytał, które z wyżej wymienionych źródeł przychodu generują dochody ustawowo zwolnione z opodatkowania oraz jak wyodrębnić w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i tych podlegających opodatkowaniu. Przedstawiając swoje stanowisko wskazał, że przychody z tytułu czesnego, dotacji i darowizn (zapisów) generujące dochód z działalności oświatowej podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 updof.

1. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał stanowisko skarżącego za niezgodne i wskazał na sposób ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków pokrytych dochodem zwolnionym.
2. 3. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił m.in. wadliwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 36 i art. 44 ust. 1 updof.
3. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zmienił zaskarżone postanowienie w zakresie wskazanym w uzasadnieniu.

Wskazał, iż w myśl art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), działalność prowadzona w formie szkoły nie jest działalnością gospodarczą, co skutkuje wyłączeniem w odniesieniu do tego rodzaju działalności stosowania zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807 ze zm.), a to oznacza, że osoba fizyczna prowadząca szkołę niepubliczną nie ma obowiązku wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Podkreślił, że zakwalifikowanie edukacyjnej działalności szkoły do pozarolniczej działalności gospodarczej nie przesądza o obowiązku zapłaty przez osobę fizyczną - prowadzącą szkołę, zapłaty zaliczek (jak również podatku) od dochodów z tytułu prowadzenia tej szkoły. Prowadzenie szkoły niepublicznej jest szczególnym (wyodrębnionym) rodzajem działalności gospodarczej i w odniesieniu do dochodów osiąganych tylko i wyłącznie z tego wyodrębnionego "źródła" ma zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej Dochodami z tytułu prowadzenia szkoły zwolnionymi z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - pod warunkiem wystąpienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 36 updof - są dochody z wpłat czesnego, dotacji państwowych, dobrowolnych darowizn i zapisów.

W konsekwencji w odniesieniu do tych wskazanych dochodów na podatniku nie ciąży w ciągu roku podatkowego obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, a po jego zakończeniu obowiązek zapłaty podatku. Jednakże warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia będzie wydatkowanie tych dochodów w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele szkoły wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 36 w związku z art. 21 ust. 7 updof.

Dochód, który w całości lub w części zostanie przeznaczony na w/w cele szkoły, zgodnie z powołanymi przepisami będzie zwolniony od podatku dochodowego. W sytuacji, gdy dochód z działalności edukacyjnej szkoły zostanie wydatkowany na inne cele niż te, które określa przepis art. 21 ust. 1 pkt 36 w związku z art. 21 ust. 7 updof, bądź jego wydatkowanie nie nastąpi najpóźniej w roku następującym po roku podatkowym, to wówczas przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie będzie miało zastosowania. W takiej sytuacji dochód z edukacyjnej działalności szkoły będzie podlegał opodatkowaniu jako dochód z działalności gospodarczej, a na podatniku będzie ciążył obowiązek skorygowania zeznania podatkowego za rok w którym osiągnięto "dochód zwolniony" oraz obowiązek zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, a także obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek nieuregulowanych w prawidłowej wysokości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.H. zarzucił, że powyższa decyzja nie zawiera jednoznacznego rozwiązania kwestii merytorycznych dotyczących art. 21 ust.1 pkt 36 updof w zakresie zapłaty zaliczek w trakcie roku i zapłaty podatku dochodowego w przypadku nie wykorzystania dochodów zwolnionych na cele szkoły w rozumieniu art. 21 ust. 7, szczególnie w zakresie braku rozstrzygnięcia co do sposobu postępowania w przypadku nie wykorzystania całości dochodu zwolnionego w danym roku podatkowym oraz nie określenia zasad sporządzenia korekty w przypadku, gdy uzyskiwano dochody zarówno zwolnione jak i opodatkowane.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że prowadzenie szkoły niepublicznej przez osobę fizyczną jest szczególnym (wyodrębnionym) rodzajem działalności gospodarczej i w konsekwencji w odniesieniu do dochodów osiąganych tylko i wyłącznie z tego źródła w grę może wchodzić zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 updof, pod warunkiem, że dochody te zostaną wydatkowane na cele szkoły - określone w art. 21 ust. 7 updof - w roku podatkowym lub po nim następującym. Zatem tylko dochody z edukacyjnej działalności szkoły (czesne, dotacje, darowizny i zapisy) są dochodami, które podlegają zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej, jeśli osoba prowadząca szkołę wydatkuje je zgodnie z dyspozycją art. 21 ust.

7. W przeciwnym razie dochody uzyskane z edukacyjnej działalności szkoły, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36, nie będzie przysługiwało. W konsekwencji dochód z takiej działalności podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a to wiąże się z koniecznością dokonania nie tylko korekty zeznania podatkowego za ten rok, w którym dochód ten wydatkowany został niezgodnie z warunkami wskazanymi w art. 21 ust. 7 updof, ale również zapłaty zaległego podatku z odsetkami za zwłokę oraz zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

Brak jest podstaw prawnych, aby całość dochodów uzyskiwanych przez szkołę, z działalności oświatowej (edukacyjnej) i pozaświatowej (wynajmu sal lekcyjnych, prowadzenia kursów językowych) - jak tego chce skarżący - była zwolniona z opodatkowania.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Z.H.. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 36 i ust. 7 updof polegająca na ustaleniu obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, a także obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek nieuregulowanych w prawidłowej wysokości w tytułu opodatkowania dochodu z edukacyjnej działalności szkoły powstałego w wyniku niespełnienia warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 36 i ust. updof.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono, na podstawie art. 188 ppsa, o zmianę zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia stosowanie do rozpoznania skargi.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 1. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami. Oznacza to, że Sąd nie może oceniać zaskarżonego orzeczenia w kontekście przepisów, które nie zostały w tej skardze wskazane z wyjaśnieniem, na czym polegało ich naruszenie.
2. 2. Skarżący, jako jedyną podstawę kasacyjną powołał art. 21 ust 1 pkt 36 oraz ust 7 updof przez błędną ich wykładnię. Ta postać naruszenia prawa materialnego polega na niewłaściwym odczytaniu (rozumieniu) treści normy prawnej. Jednakże uzasadnienie tego zarzutu dotyczy okoliczności (zapłaty odsetek), których wskazane przepisy nie regulują. Ustęp 1 pkt 36 określa bowiem przedmiotowo granice zwolnienia od podatku (dochody z prowadzenia szkół wydatkowane na cele szkoły w roku podatkowym i następnym), a ust. 7 określa rodzaje wydatków, o których w tym punkcie mowa. Treść tych przepisów, nie nasuwających zresztą trudności interpretacyjnych, sąd pierwszej instancji omówił na str. 7 i 8 uzasadnienia wyroku. Jakim błędem było dotknięte to wyjaśnienie tego skarżący nie wskazał. Polemika skarżącego z poglądem sądu, podzielającego stanowisko organów podatkowych co do oprocentowania nieuiszczonego podatku (i zaliczek) od dochodu niewydatkowanego bądź wydatkowanego na inne cele wykracza poza wskazaną podstawę kasacyjną. Sąd drugiej instancji nie może wyręczać kwalifikowanego (art. 175 § 3 pkt 1 ppsa) pełnomocnika strony i "dopasowywać" odpowiednie przepisy do wywodów skargi kasacyjnej. Brak ich powiązania z adekwatnymi normami prawa materialnego uniemożliwia kasacyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.
3. 3. Zwrócić jeszcze należy uwagę na niedostrzeżony przez organy podatkowe obu instancji i WSA aspekt prawny. Podstawowe kwestie, które podniesiono we wniosku o pisemną interpretację (art. 14a Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzemieniu) zostały już podatnikowi wyjaśnione w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 471/05. Za niedopuszczalną należało uznać próbę podważenia wyrażonego tam poglądu przez uzyskanie interpretacji w sytuacji, gdy ani stan prawny ani sytuacja faktyczna podatnika nie uległy zmianie. Skoro wyłączone było (art. 14a) wydanie pisemnej interpretacji w sprawach, w których toczyło się postępowanie administracyjne lub sądowe to tym bardziej nie należało jej udzielić w zakresie, w którym wątpliwą, w ocenie podatnika, kwestię (np. które ze wskazanych źródeł przychodu generuje dochody zwolnione z opodatkowania) rozstrzygnięto już prawomocnym wyrokiem.
4. 4. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 ppsa, orzec jak w sentencji.