Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 31 lipca 2003 r. o nr [...] uchylającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 września 2002 r. o nr [...], [...] i określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 3.936.685 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 267.820,00 zł.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
M. P. F. O. spółka z o.o. w S. (dalej: skarżąca) dokonując sprzedaży odpadów PCV na rzecz U. Z. Ś. A. M. (dalej: Z.) znacznie zaniżała ceny sprzedaży. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowił fakt, że kupujący odsprzedawał je po cenach zdecydowanie wyższych, co wskazywało, że pomiędzy skarżącą a Z. istniał związek gospodarczy, w wyniku którego skarżąca nie wykazywała dochodów takich, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny pozwalał więc na zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jt. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.).
Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 19.119,55 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych od kontrahentów po wyższych cenach niż to wynikało z wcześniej zawartych umów leasingowych. Skarżąca użytkowała przedmiotowe środki trwałe na podstawie umów leasingu, a po okresie obowiązywania umowy rezygnowała z możliwości zakupu na rzecz innych odbiorców. Następnie w krótkim odstępie czasu zakupywała omawiane środki trwałe, po znacznie wyższych cenach, od pośredników, których wcześniej wskazywała firmom leasingowym - jako odbiorców.
W ocenie organu odwoławczego działania skarżącej, polegające na nabyciu omawianych środków trwałych po cenie wyższej niż wynikało to z umów leasingowych, spowodowały zwiększenie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zmierzały do celowego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji również do obejścia przepisów prawa podatkowego. Wobec czego organ odwoławczy, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych, w części przewyższającej wartość, po jakiej skarżąca mogła nabyć wskazane środki trwałe.
Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 28.166,48 zł, dotyczącą odsetek bankowych od środków pieniężnych przekazywanych na rzecz "M." PFO spółki cywilnej. Przekazywane przez skarżącą środki, ponad wymagalne zobowiązania z tytułu zawartych umów dzierżawy, nie miały związku z należnościami za świadczone usługi, a tym samym nie istniał tytuł prawny do ich przekazywania. Wobec czego organ odwoławczy, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznał wskazanej kwoty za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy nie uwzględnił także, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zarządzanie siecią składów hurtowych przez "M. P." w S., podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Zawarte umowy zawierały bardzo niekorzystne warunki współpracy dla skarżącej. Z umów tych wynikał szereg obowiązków w tym ponoszenie wszystkich kosztów zorganizowania sieci składów hurtowych. Skarżąca likwidując własną sieć sprzedaży, ponosiła całość kosztów związanych z powstawaniem nowych składów hurtowych, a umowy o współpracy były tak sporządzone, że osiągane zyski miała otrzymywać wyłącznie "M. P." sp. z o.o. Wobec czego organ, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zarządzanie składami hurtowymi w kwocie 495.000 zł.
Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek bankowych od środków pieniężnych przekazywanych tytułem kaucji, w związku z tworzeniem składów hurtowych. W ocenie organu przekazywanie przez skarżącą środków pieniężnych spowodowało zwiększone zapotrzebowanie na kredyty, skutkiem czego było obciążenie kosztów działalności zwiększonymi odsetkami od kredytów bankowych. Środki finansowe pochodzące z kredytów, w części przekazanej innym podmiotom w postaci kaucji nie służyły działalności gospodarczej spółki, lecz innym podmiotom. Wobec czego organ odwoławczy, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty odsetek od kredytów w wysokości 5.348,26 zł.
Ponadto organ odwoławczy odmiennie aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji postanowił uznać za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacone Prezesowi Spółki R. M. w kwocie 1.587.588,85 zł. W ocenie organu odwoławczego sposób rozstrzygnięcia zawarty w decyzji organu pierwszej instancji był niezgodny z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalanie wynagrodzenia i różnicowanie wysokości wypłat między członkami zarządu jest wewnętrzną sprawą spółki, która posiada w tym względzie swobodę. Wobec czego organ odwoławczy, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznał za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia Prezesa Zarządu we wskazanej kwocie jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że Izba Skarbowa dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. popełniła błąd logiczny idem per idem próbując zdefiniować związek gospodarczy jako powiązanie podmiotów zmierzające do wykazywania dochodów mniejszych niż należałoby oczekiwać.
Ponadto, w ocenie skarżącej, przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości wykazanych przez nią odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Skarżąca podniosła także, iż organy w sposób nieuprawniony pozbawiły ją prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek bankowych od środków przekazanych na rzecz spółki cywilnej PFO "M." oraz od środków przekazanych tytułem kaucji na rzecz B. P. M. K. M. oraz "M. P.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/03 oddalił skargę.
Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącą a Z. i uznał, że podmioty te wzajemnie na siebie oddziaływały i kształtowały swoje wzajemne stosunki na warunkach znacznie odbiegających od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Sąd stwierdził, że w związku z wykazaniem przez organy podatkowe wszystkich przesłanek uzasadniających określenie dochodu skarżącej w wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy z Z., zastosowanie przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. było uzasadnione.
Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa na etapie szacowania dochodu, bowiem ustalenia dokonywane przez organy podatkowe w tym zakresie nie były dowolne. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i związanego z nim zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych zakupionych po zawyżonych cenach oraz odsetek od kredytów bankowych, z których środki zostały przekazane na potrzeby innego podmiotu, Sąd stwierdził, że i w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Sąd przywołał treść art. 58 k.c. i uznał, że ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych w zakresie oceny działań podjętych przez Spółkę a związanych z zakupem uprzednio leasingowanych przez nią środków trwałych i stwierdził, że umowę kupna środka trwałego od pośrednika na rażąco niekorzystnych warunkach należało uznać za czynność zmierzającą do obejścia prawa. Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów bankowych, w części w jakiej środki z tych kredytów zostały przekazane na rzecz spółki cywilnej. Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii także zasługuje na aprobatę.
Na marginesie Sąd zauważył również, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa także w części niekwestionowanej w skardze, a mianowicie w części dotyczącej nieuwzględnienia, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na zarządzanie siecią składów hurtowych, a także wynagrodzenia wypłaconego prezesowi spółki R. M., które to organ odwoławczy zaliczył w ciężar kosztów uzyskania spółki.
W skardze kasacyjnej z dnia 14 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w części wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając:
- - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczącą w niniejszej sprawie sprzedaży odpadów;
- - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz
- - błędne zastosowanie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, w zakresie zakup środków trwałych po umowie leasingu, wnosząc o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż zastosowana wykładnia tego przepisu prowadzi do sprzeczności z innymi postanowieniami ustawy (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) a jej hipoteza wyznacza zbyt szeroki krąg adresatów normy prawnej. Zdaniem Spółki przyjęty przez Sąd sposób wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadziłby do nieuzasadnionego ograniczenia wysokości kosztów podatkowych. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, pełnomocnik skarżącej podniósł, że "istnieją zasadnicze obawy", co do możliwości jego zastosowania w prawie i przedstawił pogląd doktryny. Zauważył, że w sprawie należałoby wskazać normę prawną bezwzględnie obowiązującą, która zakazywałaby zmniejszenia zobowiązania podatkowego w drodze dokonania legalnych czynności prawnych, to jest zakupu środków trwałych lub szerzej, która nakazuje maksymalizację płaconego przez podatnika podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 8 sierpnia 2006 r., podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w bardzo obszernym uzasadnieniu wyroku przedstawił stan faktyczny sprawy, a dokonując kontroli legalności decyzji rozstrzygającej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uznał, iż organy podatkowe w okolicznościach stanu faktycznego sprawy zasadnie zastosowały przepis art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dokonując szacowania dochodu skarżącej i właściwie zastosowały przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy kwestionując prawo skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów całości wykazanych przez nią odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych po zawyżonych cenach, a także odsetek od zaciągniętych przez skarżącą kredytów bankowych przekazanych na rzecz innego podmiotu.
Organ podniósł również, że Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się w sposób bardzo szczegółowy do kwestii obowiązku ciążącego na organach podatkowych, a sprowadzającego się do oceny skutków podejmowanych przez podatnika czynności prawnych w sferze publicznoprawnej, bowiem czynności te kształtują zobowiązanie podatkowe.
Ponadto organ zauważył, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części - co oznacza, że nie kwestionuje wyroku Sądu rozstrzygającego kwestię bezspornego zawyżania przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę odsetek bankowych od środków pieniężnych przekazywanych na rzecz innego podmiotu.
W konkluzji, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, uznając zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącej za nieuzasadnione i bezpodstawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.
Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, iż pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię przepisu art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej postawił w powiązaniu z zarzutem błędnego zastosowanie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego.
Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie potwierdza stanowiska strony skarżącej, iż wydając go, dopuszczono się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej miałaby ona polegać na zignorowaniu przez sąd wprowadzonej przez wymieniony przepis koniunkcji przesłanek. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, obydwa wskazane w tym przepisie warunki, a więc istnienie związku gospodarczego i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych "muszą wystąpić równolegle i niezależnie". Zauważono w niej następnie: zamiarem ustawodawcy było ustanowienie normy prawnej obejmującej tylko takie podmioty, "których wzajemne związki są na tyle silne, iż mają wpływ na stosowane ceny" (s. 2 skargi kasacyjnej). W wypowiedziach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie sposób doszukać się najmniejszego nawet śladu innego rozumienia powołanego uprzednio przepisu prawa.
Co więcej, podkreślił on, że "samo istnienie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami nie jest wystarczającą przesłanką do określenia w drodze szacowania dochodów uzyskiwanych przez te podmioty" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Sąd przyjął następnie, że ustawa o podatku od osób prawnych do 31 grudnia 1998 r. nie definiowała pojęcia związek gospodarczy. Uznał on - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie - iż związkiem gospodarczym jest "pewna więź o charakterze stałym istniejąca pomiędzy dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi współpracującymi dla osiągnięcia określonych celów gospodarczych". Dodał ponadto, że związek ten może, ale nie musi być sformalizowany prawnie poprzez zawarcie odpowiedniej umowy lub porozumienia (s. 10 uzasadnienia wyroku). W dalszych wywodach (na s. 12-13) Sąd mocno zaakcentował potrzebę ostrożnego stosowania przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jako "wyjątku od zasady".
Według niego, "postanowienia ustawy w tym przedmiocie nie mogą być [...] w żadnym razie interpretowane rozszerzająco". Błędna wykładnia to tyle, co "mylne zrozumienie treści przepisu", czyli nadanie mu znaczenia odbiegającego od tego, które wynika z ustanowienia określonej normy prawnej (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 378). Jak można wnosić z zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań, sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się do literalnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Tymczasem z błędną wykładnią mielibyśmy do czynienia jedynie wówczas, gdyby przepis ten wywołał jakieś wątpliwości, co do jego rozumienia, skutkujące podjęciem odpowiednich zabiegów interpretacyjnych. Te ostatnie nie były wszakże konieczne, w związku z czym oceną Sądu objęty został proces subsumcji polegający na "podciągnięciu" określonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej. Skoro nie nosił on cech dowolności, brak jest podstaw do stawiania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.
Nieuzasadniony okazał się również drugi z zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Z jego uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej miał w gruncie rzeczy na myśli sytuację odpowiadającą podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. Wyjaśnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dowodzą bowiem bezsprzecznie, iż zaaprobował on stan odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do części poniesionych przez Spółkę wydatków z uwagi na wykazany przez nie fakt działania w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z uwagi na tę okoliczność, przyjął on, że nie zaistniała sytuacja określona w dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. (poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów). Nie odwoływał się on zatem do konstrukcji obejścia prawa (obowiązującej regulacji prawnej), a skoro tak - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł dopuścić się błędu polegającego na wadliwej ocenie zastosowania przepisu prawa materialnego przez organ podatkowy.
Przedstawione w tym względzie dywagacje Sądu są w istocie oderwane od ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy, co jednak nie miało i nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Trzeba zarazem przypomnieć, że Sąd nie dokonywał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie oceny zasadności odmowy jego zastosowania w rozpatrywanym przez organy podatkowe stanie faktycznym. W tej sytuacji, zarzut naruszenia wspomnianego przepisu przez jego błędną wykładnię (samodzielnie, czy też wraz z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego) musi być uznany za wykraczający poza zakres powołanej podstawy kasacyjnej.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a