Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., I SA/Lu 289/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. S. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organ ustalił, iż dochód skarżącej nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 24.791,00 zł., a należny z tego tytułu podatek - według stawki 75 %, stosownie art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej: u.p.d.o.f. – 18.593,00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na organie podatkowym spoczywa ciężar wykazania wysokości przychodu podatnika, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach, a skarżąca nie udowodniła, by jej wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym miały pokrycie w przychodach z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zważył również, że praca w Niemczech w latach 1994- 2004 i dochody z jej tytułu to okoliczności nieudowodnione, a wyjaśnienia złożone na etapie postępowania odwoławczego nic nowego do sprawy nie wniosły.
3. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 188, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz.
60) zwanej dalej: ord. pod., podnosząc, że w postępowaniu odwoławczym uniemożliwiono jej wyjaśnienie stanu majątkowego. Podniosła również naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - ponieważ jej oświadczenia nie były znane organowi pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji – oraz naruszenie art. 68 § 4 ord. pod.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
- 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd stwierdził, że z art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż nie może pokryć wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania (jeśli nie były objęte zwolnieniem) przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym.
Sąd wskazał również, że brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, to w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To przecież podatnik wie z jakich źródeł przychodów pochodzą zgromadzone przez niego zasoby finansowe oraz mienie na pokrycie tych wydatków.
Sąd wskazał, że w tej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga art. 122 ord. pod. bo podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; art. 180 § 1 ord. pod. bo dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; art. 187 § 1 ord. pod. bo zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; art. 188 ord. pod. bo nie prowadził dowodów zbędnych; art. 191 ord. pod., bo ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego i kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego, w całokształcie zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych; art. 192 ord. pod. bo strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów; art. 210 § 4 ord. pod. bo w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Ponadto, organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymagały wskazania w sprawie I SA/Lu 65/08 z dnia 2 kwietnia 2008 r. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu właściwie ustalić okoliczności istotne i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Ponadto Sąd podkreślił, że organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej i jej małżonka o zarobkowym pobycie w Niemczech a - wbrew zarzutom skargi – ustalenia organu podatkowego dotyczące kosztów utrzymania rodziny podatnika nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji.
Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że pięcioletni termin z art. 68 § 4 ord. pod. wydania decyzji przewidzianej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2004 r. należy liczyć od końca roku 2005, w którym to roku upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Upływ tego terminu nastąpi z końcem 2010 r.
5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i pominięcie w całości dochodów strony wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego - których wystąpienia nie stwierdzono - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, który wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
W rozpoznanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie zaprezentował (w niej) zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których ustalany i oceniany jest stan faktyczny sprawy. Wynika z tego, że stan faktyczny, na podstawie którego - i w relacji do którego - organy podatkowe przeprowadziły - a Sąd pierwszej instancji zaaprobował - zastosowanie podatkowego prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie został zakwestionowany odpowiednimi zarzutami kasacyjnymi.
Zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię jest natomiast nietrafny, a to z dwóch następujących powodów.
Po pierwsze, wymieniony przepis jest regulacją materialnego prawa podatkowego, na podstawie którego nie można oceniać prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, również w zakresie podnoszonego przez skargę kasacyjną "pominięcia w całości dochodów strony wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych". Ocena: czy - a jeżeli tak, to w jakim zakresie i z jakimi skutkami dla rozstrzygnięcia sprawy- wzmiankowane "pominięcie" miało miejsce mogła zostać dokonana na podstawie adekwatnych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, które jednak w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione.
Po drugie, Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w sprawie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to znaczy nie ustalał treści i znaczenia wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Oceniał tylko prawidłowość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie nie został w skardze kasacyjnej przedstawiony.
7. W tym stanie sprawy, mając na uwadze to, że skarga konstytucyjna z uwagi na wadliwą konstrukcję nie mogła być uwzględniona, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. W tym zakresie Sąd przyjął, że sytuacja osobista i majątkowa skarżącej uzasadnia odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.