Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r., I SA/Po 1590-1591/02, I SA/Po 2409-2410/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, powołując się na art. 151 w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./ oddalił skargi: Marioli Ł. na decyzje Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 11 maja 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 r. oraz Piotra Ł. na decyzje Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 11 maja 2002 r., (...) oraz (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 1999 r.
Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że decyzjami z dnia 15 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy w K. ustalił Marioli Ł. oraz Piotrowi Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 i 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na uwadze, że podatnicy w złożonych deklaracjach skorzystali z przysługujących im ulg podatkowych z tytułu spłaty zadłużenia, zaciągniętych przez Spółdzielnię Mieszkaniową do dnia 31 maja 1992 r., kredytów na budownictwo mieszkaniowe, wydatków na dojazd dzieci do szkół oraz odpłatne świadczenie zdrowotne, organ podatkowy zwrócił się o okazanie dokumentów, które zgodnie z przepisami, potwierdzają prawo do skorzystania z ulg. Podatnicy pomimo, że ponosili wydatki na budowę budynku mieszkalnego, w zeznaniu rocznym za 1998 i 1999 r. nie skorzystali z możliwości ich odliczenia.
Biorąc pod uwagę wysokość zadeklarowanych dochodów oraz fakt powzięcia informacji o prowadzonej przez podatników budowie budynku mieszkalnego, którego wartość określono na kwotę 150.000 zł, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że poniesione przez podatników wydatki mogą nie znajdować pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dokumentów ustalono, że w 1998 r. podatnicy ponieśli wydatki w wysokości 56.273,61 zł, zaś w 1999 r. w wysokości 78.062,24 zł. Wydatki przypadające na każdego z małżonków ustalono w każdym roku w połowie z każdej z ww. kwot.
W trakcie postępowania podatkowego podatnicy oświadczyli, że wydatki poniesione w 1998 i 1999 r. pokryte zostały ze zgromadzonych oszczędności, przechowywanych w walutach obcych i złocie, które na dzień 1 stycznia 1998 r. wyniosły odpowiednio: 15.000 USD, 20.000 DEM i 20.000 zł w złocie. Podatnicy oświadczyli, że zgromadzone zasoby zaczęli sprzedawać w latach 1998-1999, jednak nie potrafili podać dokładnych dat tej czynności, ani nie posiadali żadnych dokumentów potwierdzających jej dokonanie. W kolejnym oświadczeniu podali, że część zgromadzonych oszczędności pochodziła również z otrzymanych w 1981 r. prezentów ślubnych w wysokości 10.000 USD, ze sprzedaży runa leśnego w latach 1990-1994, z dochodów uzyskanych z prowadzonej w latach dziewięćdziesiątych działalności gospodarczej, z dochodów uzyskanych przez podatniczkę z tytułu umów zlecenia oraz sprzedaży w latach osiemdziesiątych maszyn rolniczych i urządzeń.
Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających fakt, iż posiadali zgromadzone przed dniem 1 stycznia 1998 r. oszczędności.
W dniu 11 maja 2002 r. Izba Skarbowa w Z.-G. wydała cztery decyzje, którymi utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w K. W wyniku przeprowadzonych postępowań ustalono, że wydatki podatników poniesione w latach 1998 i 1999 przekroczyły osiągnięte przez nich dochody. Suma wydatków wyliczona została na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie oraz oświadczeń podatników. Odmówiono wiarygodności oświadczeniom o uzyskaniu dochodów ze sprzedaży runa leśnego, a także o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich, z powodu nie przedstawienia dowodów na potwierdzenie tych faktów. W decyzji wskazano na niezgodność wyjaśnień podatników w tym zakresie, tj. podanie niedużych kwot wydatków na zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych przy zbieraniu i sprzedaży runa leśnego. Szeroko uzasadniono uznanie za nieprawidłową możliwość zgromadzenia oszczędności z wynagrodzeń za pracę wykonywaną do końca lat dziewięćdziesiątych oraz z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w okresie 1993-1997, wykazując, że łączne dochody z pracy kształtowały się poniżej wynagrodzeń przeciętnych, zaś zasoby uzyskane z działalności gospodarczej były dużo niższe od przeciętnych statystycznych wydatków rodziny na zakup towarów i usług konsumpcyjnych.
W tych okolicznościach nie uznano za źródło oszczędności ewentualnych dodatkowych przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców oraz sprzedaży runa leśnego w latach 1990-1994. Nie uwzględniono także oświadczeń o przechowywaniu do 1998 r. darowizn w postaci 10.000 USD, otrzymanych w 1981 r. w ramach prezentów ślubnych, stwierdzając, że działanie takie byłoby nieracjonalne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.
W skargach od powyższych decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p./. Zdaniem strony skarżącej, przytoczone dowody zostały przez organy podatkowe ocenione dowolnie, natomiast wątpliwości w zebranym materiale dowodowym rozstrzygnięto na jej niekorzyść.
Rozpoznając skargę, Sąd - powołując się na art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./ - podniósł, że koncepcją prezentowaną w orzecznictwie jest zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że ciąży on jedynie na organie podatkowym, ponieważ strona w swoim interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne.
Sąd wskazał, że przed rozpatrzeniem materiału dowodowego organ jest obowiązany do wysłuchania wypowiedzi stron co do przeprowadzonych dowodów, zgromadzonych materiałów oraz wszelkich zgłoszonych żądań. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, która musi być dokonana z zachowaniem jej reguł /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 513-514/. Zdaniem WSA, w decyzjach organów podatkowych wyczerpująco wskazano fakty, które uznane zostały za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz wskazano przyczyny odmawiające wiarygodności innym dowodom i dlaczego odmówiono przeprowadzenia innych dowodów.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli podatnicy /reprezentowani przez adwokata/, wnosząc o jego zmianę i uchylenie decyzji organów podatkowych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono w szczególności: /1/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy na skutek wadliwej oceny materiału dowodowego z akt postępowania podatkowo-administracyjnego i uznanie, że działanie organów skarbowych nie przekroczyło granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, bez uwzględnienia orzecznictwa sądowego stanowiącego, że w sprawach podatkowych możliwy jest dowód z oświadczenia, który w rozpoznawanej sprawie został pominięty przez organ pierwszej i drugiej instancji; /2/ naruszenie przepisów postępowania w sposób wpływający na wynik sprawy, poprzez usankcjonowanie przez WSA poglądu, że zasadnym działaniem w sprawie było stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż przesłuchanie zawnioskowanych przez stronę świadków nie wniesie nic nowego do sprawy; /3/ naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy wskutek wydawania orzeczeń przez organy podatkowe na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechania przez organy administracji skarbowej podjęcia należytych czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie prawidłowego ustalenia zasobów pieniężnych posiadanych przez strony postępowania podatkowego przed okresem objętym kontrolą skarbową; /4/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie, że wydatki poniesione przez podatników w latach objętych kontrolą miały cechy środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wbrew rzeczywistemu statusowi środków wydawanych na budowę oraz bez uwzględnienia, że w trakcie kontroli strony wskazywały, iż posiadały dochody ze wskazanych źródeł, posiadały oszczędności i otrzymały darowizny od członków rodziny zamieszkałych poza Polską; /5/ naruszenie przepisów postępowania, poprzez ocenę materiału dowodowego tendencyjnie i doprowadzenie do wydania decyzji na niekorzyść podatników; /6/ naruszenie przepisów postępowania na skutek dokonania przez WSA oceny materiału dowodowego w sposób mało wnikliwy i sporządzenie uzasadnienia wyroku, zwłaszcza w części dotyczącej rozważań bez należytego wyjaśnienia stanowiska, które co do istoty zadecydowało o treści wyroku.
Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że podatnicy nie zgadzają się z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, albowiem w toku postępowania podatkowego ich twierdzenia były oceniane tendencyjnie na ich niekorzyść. Próby wykazania pochodzenia środków, m.in. z darowizn otrzymanych od członków rodziny zamieszkałych za granicą, zostały zdyskredytowane. W ocenie strony skarżącej, skarga podważyła trafność i zasadność wydanych przez organy podatkowe decyzji. Niesłusznie również odmówiono przesłuchania świadków. Takie podejście do wniosków dowodowych nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, zaś organy podatkowe również powinny podejmować działania zmierzające do pełnego i należytego wyjaśnienia sprawy oraz nie powinny dowolnie gromadzić materiału dowodowego.
Nie można również uznać, że środkami ze źródeł nieujawnionych są oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych. W okresie sprzed i w czasie kontroli podatkowej strony dysponowały kilkoma rachunkami bankowymi, na których zgromadzone były pokaźne środki finansowe. Organy podatkowe mogły podjąć działania dowodowe, mimo nie podania ich przez stronę skarżącą, aby zweryfikować kwestię posiadania przez nią oszczędności. Rozstrzygnięcie zapadło więc na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Podniesiono również, że Sąd w zaskarżonym wyroku poświęcił rozważaniom niewielką część uzasadnienia wyroku, co nie spełnia wymogów stawianych art. 141 par. 4 p.p.s.a., ponieważ strony nadal nie wiedzą, dlaczego ich zarzuty i argumenty potraktowano jako nieistotne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
W skardze kasacyjnej postawiono między innymi zarzut naruszenia przepisów postępowania na skutek dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego w sposób mało wnikliwy i sporządzenie uzasadnienia wyroku, zwłaszcza w części dotyczącej rozważań bez należytego wyjaśnienia stanowiska, które to jednak zadecydowało o treści wyroku. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała ponadto, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów stawianych przepisem art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Jak wynika z treści art. 141 par. 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym.
Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Wyd. I, Kraków 2005, s. 331/. Przepis ten, normujący treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zm./ zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.
W związku z tym należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie realizuje w sposób prawidłowy wymogów wynikających z art. 141 par. 4 p.p.s.a. Dlatego też ten zarzut zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za usprawiedliwiony. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaniechanie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. został także naruszony z uwagi na ogólnikowe odniesienie się przez WSA do zarzutów skargi, ich praktyczne nierozpoznanie oraz przedstawienie stanowiska wobec tych zarzutów w sposób nienawiązujący lub pobieżnie nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy.
W zaskarżonym wyroku nie znalazła się ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego. Zawarto w nim jedynie twierdzenia, że w decyzjach podatkowych wyczerpująco wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz przedstawiono przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że w związku z powyższym zarzutem nie może on być rozpoznawany, ponieważ nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, jako naruszenie przepisów procesowych uniemożliwia prawidłową subsumcję zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Ponadto nie ma możliwości zbadania przez NSA tych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, które nie zostały powiązane z konkretnymi przepisami postępowania. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego przepisu, brana pod uwagę z urzędu. Dlatego przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienia: Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów skargi kasacyjnej.
W związku z powyższymi uwagami, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - będzie musiał szczegółowo i wnikliwie przeanalizować postawione przez podatników zarzuty i wskazując na odpowiednie przepisy prawa przedstawić rozstrzygnięcie i jego motywy co do zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.