Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Mirosława S. /skarżącego/ na decyzję Izby Skarbowej w P. z 30 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia orzeczenia wynikało m. in., że zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P.-N. określającą dla skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. U podstaw rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego legło ustalenie o wypełnieniu przesłanek opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce, przewidzianych w art. 14 ust. 1 i 2 umowy między Polską a Republiką Federalną Niemiec z 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku /Dz.U. nr 31 poz. 163 i 164/. Przepisy te przewidywały ogólną zasadę opodatkowania w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana /art. 14 ust. 1/.
Opodatkowanie dochodu w państwie, w którym wykonywano pracę wyłączało:
- - przebywanie przez odbiorcę wynagrodzenia w kraju wykonywania pracy nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
- - wypłacanie wynagrodzenia przez osobę lub osobie, która nie ma w tym państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
- - okoliczność, że wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który posiada w tym państwie osoba płacąca wynagrodzenie.
Spośród wymienionych przesłanek przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym była czas jaki w 1999 r. M. S. przebywał w Polsce. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy ustalił, że skarżący przebywał w Polsce więcej niż 183 dni. Nie uwzględnił zestawienia okresów pobytu przedstawionego przez stronę, ponieważ dowody zgromadzone w postępowania zaświadczały, że części dat, w których skarżący deklarował pobyt na terenie Niemiec, faktycznie przebywał w Polsce wykonując pracę.
Dokumentację przedstawioną przez skarżącego uznano za niemiarodajną do ustalenia okresu pobytu w Polsce.
Izba Skarbowa rozpoznając sprawę na skutek odwołania M. S. podzieliła w całości ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji. Za trafne uznała w szczególności stanowisko, że o pobycie w określonych dniach w Polsce świadczy podpisanie dokumentów opatrzonych określoną datą.
W skardze do dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu skarżący zarzucił decyzji Izby Skarbowej:
- - naruszenie prawa materialnego - art. 14 ust. 1 umowy pomiędzy Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu,
- - naruszenie przepisów postępowania administracyjnego art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej.
Po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.
Sąd za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że nieopłacenie podatku w Niemczech nie rodzi automatycznie obowiązku podatkowego w Polsce. Wynagrodzenie, jakie podatnik uzyskał za pracę wykonywaną w Polsce na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy mogłoby być opodatkowane tylko w Niemczech, o ile spełnione byłyby wszystkie warunki przewidziane w art. 14 ust. 2 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Określenie w tej umowie, że dana kategoria dochodu podlega opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie skutkuje tym, że drugie umawiające się państwo nie może opodatkować tej kategorii dochodu, nawet, gdyby to pierwsze państwo w ogóle jej nie opodatkowało.
Sąd uznał, że poza materiałami kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ś. w spółce "I." Sp. z o.o. gdzie na mocy umowy o pracę pomiędzy skarżącym, a niemiecką spółką "IM. GmbH" pełnił zadania kierownika działu zbytu i serwisu, brak jest dowodów pozwalających na ustalenie okresu pobytu skarżącego w Polsce. Sąd podzielił zarazem wywiedzione przez organy domniemanie, że skoro określone ujawnione podczas kontroli podatkowej opatrzone określoną datą dokumenty /np. faktury sprzedaży i zakupu, potwierdzone pieczęcią i datownikiem dowody bankowe oraz zawierane umowy handlowe i umowy o pracę/ zostały podpisane M. S., to skarżący w widniejących na nich datach przebywał w Polsce /miejscu ich sporządzenia/. Zestawienie tych dat świadczyło, że skarżący w 1999 roku przebywał w Polsce więcej niż 183 dni.
Sąd nie dopatrzył się zarazem jakichkolwiek uchybień w postępowaniu dowodowym organów podatkowych uznając, że przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia dowody zostały ocenione prawidłowo. Jednocześnie w trakcie postępowania uwzględniono wnioski dowodowe skarżącego. Sąd podzielił również sformułowaną przez organy podatkowe ocenę zeznań świadka twierdzącego, że M. S. pozostawiał w polskiej spółce podpisane in blanco dokumenty uzupełniane podczas jego nieobecności w Polsce. Uznał mianowicie, że zeznania te nie były wystarczającym dowodem na to, że skarżący w określonych dniach był nieobecny w kraju.
Kierując się powyższą argumentacją WSA, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił,
W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów postępowania art. 133 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej cyt. jako p.p.s.a."/ oraz art. 180 par. 1 w, art. 181, art. 187 par. 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez "sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych sądu z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, zasadniczo za sprawą błędnej i niezgodnej z regułami postępowania oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie, polegającej na przyjęciu, iż w określonych dniach wskazanych przez skarżącego jako dniach pobytu w Niemczech skarżący przebywał w Polsce, co sąd wywnioskował z okoliczności, iż określone dokumenty podpisane przez skarżącego datowane są w tych dniach, a sporządzono je i posłużono się nimi na terenie Polski, pomimo, że skarżący w swym oświadczeniu oraz świadek Agnieszka D.-S. wiarygodnie zeznali, że skarżący podpisywał dokumenty in blanco z wyprzedzeniem tak, że w ten sposób świadek A. S.-D. mogła się nimi posłużyć pod nieobecność skarżącego; tym samym Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych, nie uwzględnił zarzutów skargi na decyzję Izby Skarbowej i nie ustosunkował się do nich w sposób odpowiedni".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podważono stanowisko sądu o domniemaniu podpisania określonych dokumentów prywatnych w widniejących na nich datach. Stwierdzono, że dowody takie są niemiarodajne do ustalenia okresów w jakich skarżący przebywał w Polsce. Za podstawę ustaleń faktycznych - zdaniem autora skargi kasacyjnej - powinny posłużyć w pierwszej kolejności oświadczenie skarżącego oraz zeznania świadka - Agnieszki D.-S. Wynikającą z tych zeznań tezę, że skarżący podpisywał dokumenty in blanco wspiera dodatkowo fakt, że skarżący był zatrudniony przez niemiecką spółkę, a w Niemczech przebywali jego żona i dziecko, stąd też skarżący celowo tak organizował pracę, by jak najwięcej czasu móc spędzać z rodziną.
Pełnomocnik skarżącego wywiódł też, że z dokumentami prywatnymi - a na takich treści oparły się organy przy formułowaniu zaaprobowanych przez sąd ustaleń faktycznych nie wiąże się domniemanie prawdziwości zawartej w nich treści.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się bezzasadna.
W związku z konstrukcją podstawy kasacyjnej zauważyć należy, że podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy = Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na wynikające z art. 183 p.p.s.a. związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.
Zarzut skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestionowania ustalenia faktycznego dotyczącego czasu, jaki Mirosław S. przebywał w Polsce w 2001 roku. Zastrzeżenia strony skarżącej ujęto w skardze kasacyjnej jako naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 180 par. 1 i w, art. 181, art. 187 par. 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej.
Taka ich kwalifikacja była jednak błędna.
Powołany art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi między innymi, iż sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy /chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2/. Oznacza to nałożenie na sąd obowiązku rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakaz uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy.
Za naruszenie tego przepisu nie można więc uznać zaakceptowania przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy.
Wadliwość taka mogłaby uzasadniać zarzut naruszenia innych przepisów postępowania, jednak nie zostały one powołane jako podstawa kasacyjna w niniejszej sprawie.
Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uznany za uzasadniony.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżenie orzeczenia kończącego postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym można oprzeć o zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przyjmuje się jednak, że w jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego /zob. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzucił skarżący, nie miały zastosowania w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Sąd I instancji nie mógł ich więc naruszyć, w związku z czym zarzut ich obrazy był w sposób oczywisty chybiony.
Uwzględniając powyższe, skarga kasacyjna - jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podległa oddaleniu /art. 184 p.p.s.a./.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.