Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 47/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2009 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania A.G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalającej zobowiązanie w kwocie 12.106 zł z tytułu podatku od spadków i darowizn, od darowizn środków pieniężnych przekazanych w 2005r. matce H.H. uchylił tę decyzję i ustalił zobowiązanie w kwocie 8.606 zł z tytułu podatku od spadków i darowizn, od darowizny środków pieniężnych przekazanych matce w 2005r. Sąd przedstawiając stan sprawy podniósł, że w trakcie prowadzonego wobec H. H. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, strona powołała się na fakt otrzymania środków pieniężnych od córki w celu sfinansowania zakupu mieszkania w O. Użyła ona sformułowania "współfinansowanie", niemniej jednak organ kontroli skarbowej stwierdził, iż była to darowizna, której nie zgłoszono do opodatkowania w 2005 roku. W konsekwencji powyższego organ Kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec darczyńcy środków finansowych, tj. A.G.. Organ ustalił, że H. H. otrzymała w 2005r. od zamieszkałej w L. córki A.G. środki pieniężne w łącznej kwocie 201.020 zł na zakup lokalu mieszkalnego w O., przy ul. [...]. Środki finansowe zadysponowane były przez A. G., I.G. przekazując je z własnego konta działał tylko w imieniu żony. Środki pieniężne w części wpłynęły bezpośrednio na rachunek bankowy H. H., w dniu 11.08.2005r. (kwota 149.960 zł) i w dniu 11.10.2005r. (kwota 20.000 zł), a w części w dniu 28.07.2005r. na rachunek Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego "D" sp. z o.o. (kwota 21.460 zł) tytułem: "zakup lokalu mieszkalnego [...]". Ustalił także, że w sierpniu 2005r. H.H. otrzymała od córki A. G. kwotę 9.600 zł. Podstawą powyższych ustaleń były wyjaśnienia i twierdzenia H.H. oraz wypowiedzi A. G. i jej męża l. G. oraz dowody z dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że według aktu notarialnego z dnia 22.08.2005r. Rep. A Nr [...] lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku nabyła wyłącznie H.H. (z majątku osobistego). Podkreślił, że również z odpisu księgi wieczystej [...] według stanu na dzień 29.05.2008r. wynika, że przedmiotowy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość jest wyłączną własnością H.H. Organ I instancji powołał się na regulacje kodeksu cywilnego odnośnie umowy darowizny. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004r. Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) ustalił zobowiązanie podatkowe. W toku postępowania odwoławczego do akt sprawy przedłożono kserokopię aktu notarialnego z dnia 16.10.2009r. stanowiącą umowę sprzedaży i umowę darowizny. Rozstrzygając w sprawie reformatoryjnie Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej do Sądu decyzji powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006, a także art. 888 i 890 kodeksu cywilnego. Stwierdził, iż z przekazanych H.H. środków pieniężnych tylko kwotę 151.020 zł należało zakwalifikować jako przekazaną tytułem darowizny. Organ odwoławczy uznał za bezsporny fakt wpływu bezpośrednio na rachunek bankowy H. H., w dniu 11.08.2005r. kwoty 149.960 zł i w dniu 11.10.2005r. kwoty 20.000 zł oraz w dniu 28.07.2005r. na rachunek Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego "D" sp. z o.o. w kwocie 21.460 zł tytułem: "zakup lokalu mieszkalnego [...]". Bezsporny jest też fakt, że odwołująca w sierpniu 2005r. przekazała tytułem darowizny matce kwotę 9.600 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż środki finansowe jakie przekazała A.G. matce w 2005r. w kwocie 50.000 zł miały charakter ekwiwalentny, natomiast środki pieniężne w wysokości 151.020 zł należało zakwalifikować jako przekazane tytułem darowizny. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, kwota darowizny do wysokości 9.637 zł podlega zdaniem organu zwolnieniu. W tej sytuacji, podstawa opodatkowania wynosi 141.383 zł. Opodatkowaniu, w świetle postanowień art. 9 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Podatek zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, od nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, według skali określonej w pkt 1 art. 15 ustawy.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że w skardze skarżąca kwestionowała stanowisko organów obu instancji, że świadczenie środków pieniężnych przez A. G. na rzecz H.H. stanowiło darowiznę. Sąd dodał, że wbrew zarzutom skargi, organom podatkowym nie można ani rażącego ani zwykłego naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodał, że poza sporem jest, że w 2005r. skarżąca przekazała na rzecz matki środki pieniężne w łącznej wysokości 201.020 zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy na okoliczność tego świadczenia oraz jego przeznaczenia by uznać, że faktyczne działania stron stanowiły o dokonaniu i przyjęciu darowizny. Nietrafny zdaniem Sądu był zarzut naruszenia procedury polegający na zaniechaniu przesłuchania H.H. przez organ podatkowy II instancji ze względu na obawę zaprzeczenia przez nią, że otrzymała darowiznę. Sąd dodał, w aktach sprawy znajduje się zarówno "umowa inwestycyjna", akt notarialny z dnia 22.08.2005r. dotyczący zakupu lokalu mieszkalnego przez H.H., jak też sporządzony w formie aktu notarialnego w dniu 31.08.2005r. testament o powołaniu do całości spadku skarżącej lub jej spadkobierców. Zdaniem Sądu z powyższych dowodów wynika, że strony zgodnie ustaliły, że córka przekaże matce brakującą kwotę na zakup i wyposażenie lokalu mieszkalnego. Czynności zakupu i wykańczania lokalu będą dokonane przez matkę w jej własnym imieniu i na swoją rzecz. Przy urządzaniu mieszkania H.H. miała jednak uwzględnić potrzeby córki, gdyby chciała ona podczas czasowych pobytów w kraju zatrzymywać się u matki. Zabezpieczeniem przyszłego interesu majątkowego A.G. był sporządzony testament (z uwagi na nakłady A.G. nie chciała, by ewentualnie w wyniku dziedziczenia, mieszkanie w połowie, nabyła siostra). Zdaniem Sądu przekazane środki pieniężne stanowiły darowiznę. To zaś spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1993r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt tej ustawy.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c u.p.p.s.a. z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu podano, że Sąd błędnie zinterpretował art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zarzucono też Sądowi naruszenie art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z której wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa), art. 122 (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania dowodowego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym.
Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jeżeli zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcie sądu I instancji narusza w określonym zakresie przepis prawa, to strona powinna wskazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym owo naruszenie polegało. Konieczne jest więc przedstawienie przez stronę wykładni każdego z przepisów wskazanych jako wzorzec oceny rozstrzygnięcia sądu I instancji oraz przytoczenie argumentów, które w przekonaniu strony przemawiają za naruszeniem takiego wzorca przez sąd I instancji. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazanych elementów brak.
Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe jego zastosowanie nie został w ogóle uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał, które w jego ocenie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Tym samym nie sposób odnieść się do zarzutu "błędnej wykładni" jak i "niewłaściwego zastosowania".
Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polega błędna wykładnia oraz naruszenie zasad ogólnych prawa ujętych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej jakiej w jego ocenie dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).
Natomiast zgodnie z § 2 przywołanego przepisu - kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyrok od którego wniesiono skargę kasacyjną, zawiera w swojej treści elementy wskazujące na to, że zaskarżona decyzja z dnia 23 listopada 2009 r. zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Brak jest podstaw do uznania, że Sąd odmówił wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd dokonał analizy stanu faktycznego jak i przepisów, które w ustalonym stanie faktycznym znajdowały zastosowanie. Artykuł 1 § 1 i 2 u.p.p.s.a. są przepisami ustrojowymi normującymi zakres kontroli działalności administracji publicznej. Art. 1 § 2 u.p.p.s.a. wyznacza jedynie ramy sądowej kontroli. Nie określa natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w u.p.p.s.a.
Zarzut naruszenia powołanego przepisu ustawy ustrojowej nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej. W niniejszej sprawie wskazania takiego autor nie uczynił, nie wiadomo również na czym podniesiony zarzut polega.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 u.p.p.s.a.. Zgodnie z treścią § 1 przywołanego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast zgodnie z treścią § 2 przywołanego przepisu – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Zarzut naruszenia art. 3 u.p.p.s.a. mógłby być skuteczny jedynie wówczas, gdyby Sąd ten w ogóle uchylił się od dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji albo gdyby zastosował środki kontroli nieznane ustawie. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju sytuacje nie zachodzą.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zasadzie sprowadza się do zakwestionowania ustalenia, że pieniądze otrzymane przez matkę skarżącej od A.G. stanowiły darowiznę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego przez organ podatkowy w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy na okoliczność dokonania w 2005 r. przez A. G. darowizny środków pieniężnych na rzecz skarżącej w wysokości 201.020 zł. Sąd czyniąc powyższe ustalenie oparł się na umowie inwestycyjnej, akcie notarialnym zakupu lokalu mieszkalnego przez skarżącą, testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego o powołaniu do całości spadku A. G. lub jej spadkobierców. Z treści umowy inwestycyjnej wynikało, że A.G. przekaże matce brakującą kwotę na zakup i wyposażenie lokalu mieszkalnego. Czynności zakupu i wykańczania lokalu będą dokonywane przez H. H. w jej własnym imieniu i na jej rzecz.
Przy urządzeniu mieszkania H. H. miała uwzględnić potrzeby córki, gdyby chciała ona podczas czasowych pobytów w kraju zatrzymywać się u matki. Sąd wskazał, że nie było żadnych przeszkód prawnych do nabycia lokalu mieszkalnego na współwłasność, gdyby rzeczywiście taka była intencja przekazania pieniędzy na rzecz matki skarżącej przez jej córkę. Trafnie więc Sąd zaakceptował stanowisko organów, że lokal mieszkalny został nabyty za środki H.H. Trafne jest również stanowisko, że środki finansowe które zostały przekazane przez A.G. matce skarżącej stanowiły darowiznę. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych okoliczności świadczących aby środki pieniężne po wpłacie na konto H. H. nadal stanowiły własność Anety i I. G. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).