Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 82/09, oddalił skargę G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (O/Z w W.) z dnia 20 listopada 2008 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.
Z ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego w N., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 6 lutego 2004 r.(okazanego podatnikowi w dniu 16 lutego 2004 r.), przeprowadzili kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. należnego od podatnika. W toku kontroli podatkowej G. S. reprezentowała matka – R. S. na podstawie umocowania przedstawionego w dniu 16 lutego 2004 r. Protokół z kontroli doręczono kontrolowanemu w dniu 8 kwietnia 2004 r.
Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postanowienie to doręczono w dniu 7 lipca 2004 r. R. S., jako pełnomocnikowi podatnika. W tym samym dniu (7 lipca 2004 r.) wpłynęło do Urzędu Skarbowego w N. oświadczenie G. S., w którym upoważnił R.S. do reprezentowania go także w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
Decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. (doręczoną R.S.) organ pierwszej instancji określił G.S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług opiekuńczych w D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 19.159 zł.
W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53a, art. 63 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa.), określił G.S. odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. w łącznej kwocie 4.054 zł. Odsetki za zwłokę wyliczono za okres od terminu płatności poszczególnych zaliczek do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. (tj. do dnia 30 kwietnia 2003 r.), gdyż podatnik zeznanie podatkowe złożył po terminie.
Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację w niej zawartą.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji; zarzucając:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 3 polegające na braku skutecznego wydania decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę naliczenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym,
- 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2002 r. oraz art. 145 § 2 i 136 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie pełnomocnikowi strony udziału w postępowaniu odwoławczym, w tym składanie wniosków.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja ustalająca wysokość odsetek od ustalonych zaległości podatkowych została wydana w oparciu o zaskarżoną przez stronę decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Postanowienie o wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2002 r. w stosunku do G.S. doręczono wyłącznie R.S., matce podatnika, jako działającej w jego imieniu na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 22 stycznia 2002 r. Umocowanie to dotyczyło działalności gospodarczej i nie uprawniało organu do doręczania temu pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że R. S. posiadała umocowanie do działania w imieniu podatnika w toku całego postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania, dotarło także do G. S., o czym świadczą składane przez niego oświadczenia w toku postępowania podatkowego, w tym oświadczenie o umocowaniu R. S. do działania na dalszych etapach postępowania. Organ pokreślił, że składając oświadczenia z dnia 1 września 2008 r. podatnik wskazał R S. jako właściwego pełnomocnika do odbioru i kwitowania wszelkich dokumentów, w szczególności korespondencji z Urzędu Skarbowego w N. w zakresie podatku dochodowego za 2002 r.
Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty procesowe dotyczące prawidłowej reprezentacji strony w toku postępowania podatkowego i związanej z tym skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego oraz realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.
W tych ramach Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu kontrolnym matka skarżącego – R. S. została umocowana do składania wyjaśnień i dostarczania dokumentów (oświadczenie skarżącego z dnia 16 lutego 2004 r.). Po zakończeniu kontroli podatkowej, organ skierował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec G. S. w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. do R.S., zamiast do G. S., W dniu, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono R. S. (tj. w dniu 7 lipca 2004 r.) do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie G.S., w którym upoważnia R. S. do działania w jego imieniu przed Urzędem Skarbowym w N. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Określając zakres umocowania podatnik odwołał się do, znajdującego się w aktach kontroli podatkowej, pełnomocnictwa ogólnego udzielonego R. S. w dniu 22 stycznia 2001 r.
W ocenie Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji kierując do R.S., jako pełnomocnika G. S., postanowienie o wszczęciu postępowania niewątpliwie naruszył przepisy art. 133 i art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu 30 czerwca 2004 r. (data sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) w postępowaniu podatkowym R. S. nie była umocowana do działania jako pełnomocnik podatnika. Wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania wywołuje skutki w postaci wszczęcia postępowania dopiero od dnia doręczenia tego postanowienia stronie, o czym stanowi art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Za akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono R. S. w dniu 7 lipca 2004 r., czyli w tym samym dniu w którym poinformowano organ o udzieleniu przez podatnika R. S. pełnomocnictwa do działania w tym postępowaniu. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym w dniu wszczęcia postępowania podatkowego (7 lipca 2004 r.) z woli strony R.S. była pełnomocnikiem strony.
Oznacza to, zdaniem Sądu, że naruszenie przepisów procesowych przez organ podatkowy pierwszej instancji, na etapie sporządzania postanowienia o wszczęciu postępowania nie wpłynęło na skuteczności czynności (wszczęcie postępowania), gdyż albo skarżący otrzymał od R. S. postanowienie o wszczęciu postępowania i jeszcze w tym samym dniu ustanowił ją swoim pełnomocnikiem, albo przed doręczeniem tego postanowienia umocował R. S. zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej do działania w jego imieniu.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji skonstatował, że naruszenie wskazanych przez stronę przepisów procesowych na etapie sporządzania postanowienia o wszczęciu postępowania nie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż od dnia wszczęcia postępowania strona, zgodnie z jej wolą, była reprezentowana przez pełnomocnika – R. S. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 54 § 3) Sąd uznał, że brak wskazania aktu prawnego, w którym ten przepis jest zamieszczony oraz niewyjaśnienie na czym polega naruszenie tego przepisu uniemożliwia Sądowi ustosunkowanie się do tego zarzutu.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami; zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 54 § 3 ze względu na brak skutecznie wydanej decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę naliczenia odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od miesiąca stycznia do grudnia 2002r.;
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art.133 § 1, art.136, art. 137 § 3 oraz zart.144 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostarczeniu G.S. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej zapisany w niej został jako: "naruszenie art. 54 § 3 braku skutecznie wydanej decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę naliczenia odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od m-c stycznia do grudnia 2002."
Pomijając nawet wady językowe i (być może z nich wynikającą) zasadniczą niezrozumiałość treści przytoczonego dosłownie zarzutu, podnieść jednak należy, że nie wskazuje on przepisu prawa materialnego, który naruszony miał (ponoć) zostać przez Sąd pierwszej instancji. Powołanie się na "art. 54 § 3" bez jakiegokolwiek przybliżenia: z jakiego aktu prawnego przepis ten pochodzi, niewątpliwie i w sposób oczywisty nie stanowi przytoczenia podstawy kasacyjnej wymaganego przez art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.).
Do uprawnień, zadań, obowiązków Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy badanie w indywidualnej sprawie skarżącego podmiotu wszystkich obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej aktów zawierających przepisy prawa materialnego, aby dopasować jeden z nich do postępowania, w którym skargę kasacyjną sporządził wszak doradca podatkowy, czyli nominalnie profesjonalnie pełnomocnik, o którym mowa w art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a. Określenia aktu prawnego zawierającego wzmiankowany "art. 54 § 3" nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Drugi zarzut kasacyjny podnosi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 136, art. 137 § 3 i art. 144 Ordynacji podatkowej.
Wadą powyższego sformułowania i przedstawienia zarzutu, którą jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł tolerować, było nie powiązanie wymienionych przepisów administracyjnej procedury podatkowej z przepisami stasowanej przez sądy administracyjne ustawy p.p.s.a.
Zważyć jednak należy, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny uchyla zaskarżoną doń decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie zaś z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić przewidzianą przez prawo podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sprawie niniejszej wnoszący skargę kasacyjną możności istotnego wpływu naruszenia wymienionych przepisów prawa procesowego na wynik sprawy nie tylko nie uzasadnił, ale i nie zauważył w zarzucie kasacyjnym.
Powyższe zaniechania są tym bardziej istotne, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, ocenił i uzasadnił, że: naruszenie przepisów procesowych przez organ podatkowy I instancji na etapie sporządzania postanowienia o wszczęciu postępowania nie miało wpływu na skuteczność czynności (wszczęcie postępowania)".
Wnoszący skargę kasacyjną nie tylko pominął milczeniem ewentualny istotny wpływ zarzucanych naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy, ale też nie podważył przytoczonej części rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który o standardach i wymogach prawnych w relacji do uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego stanowi.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.