Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1562/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 48/10 oddalił skargę H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2009 r. nr.. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr... ustalającą zobowiązanie podatkowego w kwocie 12.106 zł z tytułu podatku od spadków i darowizn i ustalała zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 8.606 zł.

Z przedstawionego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w toku postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, H. H. powołała się na fakt "współfinansowania" zakupu mieszkania w O.. Jak ustalono, skarżąca w 2005r. otrzymała od zamieszkałej w L. córki A. G. środki pieniężne w łącznej kwocie 201.020 zł na zakup lokalu mieszkalnego w O. przy ul. W..... Środki finansowe zadysponowane były przez A. G., natomiast zięć skarżącej – I. A. G. przekazując je z własnego konta działał tylko w imieniu żony. Środki pieniężne w części wpłynęły bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej, w dniu 11.08.2005r. (kwota 149.960 zł) i w dniu 11.10.2005r. (kwota 20.000 zł), a w części w dniu 28.07.2005r. na rachunek Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego "D." sp. z o.o. (kwota 21.460 zł) tytułem "zakup lokalu mieszkalnego nr 29 w O. przy ul. W.. Pani H.". Ustalono także, że podatniczka w sierpniu 2005r. otrzymała także od córki A. G. kwotę 9.600 zł.

W złożonych wyjaśnieniach skarżąca oświadczyła, że "pieniądze wpłacone przez A. G. w dniach 11.08.2005r. i 11.10.2005r. przeznaczone były na częściowe sfinansowanie zakupu mieszkania, które w części sfinansowanej przez córkę, stanowiło jej własność, a reszta mieszkania aktem notarialnym... została przepisana na córkę A. G.". W piśmie tym - odnośnie wypłat gotówkowych z rachunku bankowego w okresie od 24.08.2005r. do 23.09.2005r. stwierdziła, że na pewno część tych pieniędzy była przelana na lokaty, część pieniędzy była wydatkowana na wykończenie mieszkania oraz zakupy wyposażenia mieszkania. Dowodem na to miał być testament sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia 31.08.2005r., z którego wynika, że do całości spadku powołuje w pierwszej kolejności córkę A. G. oraz oświadczenie A. G. z dnia 11 kwietnia 2007r. stwierdzające, że podarowała matce kwotę 9.600 zł na początku sierpnia 2005r.

Przedłożono także kserokopię "umowy inwestycyjnej zakupu i wyposażenia mieszkania" zawartej w dniu 1 maja 2005r. pomiędzy skarżącą a A.G., zgodnie z którą strony postanowiły kupić wspólnie lokal mieszkalny na terenie miasta O. oraz wyposażyć go w meble i inne sprzęty niezbędne do zamieszkania. Umowa miała na celu zapewnienie A.G. lokalu mieszkalnego po powrocie z Anglii oraz godziwego i dożywotniego zamieszkania H.H.. Zgodnie z umową H.H. miała zainwestować posiadane środki finansowe w czasie, kiedy będzie taka potrzeba wynikająca z zakupu lokalu mieszkalnego, zaś jej córka miała zainwestować brakujące środki finansowe po otrzymaniu takiej informacji od matki o takiej potrzebie do wysokości 200 tys. zł. Właścicielami zakupionego mieszkania miały być wspólnie, proporcjonalnie do włożonych środków finansowych strony tej umowy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia 26 sierpnia 2009 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.106 zł z tytułu podatku od spadków i darowizn, od darowizny środków pieniężnych otrzymanych od córki w 2005 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w 2005 roku otrzymała od córki środki finansowe, które w całości przeznaczyła na zakup i urządzenie mieszkania, które jest jej wyłączną własnością. Wynika to jednoznacznie z zapisów aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2005r. Rep..., że lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku nabyła wyłącznie H. H. (z majątku osobistego), jak również z odpisu księgi wieczystej... w/g stanu na dzień 29 maja 2008r.

W złożonym odwołaniu skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów kodeksu cywilnego. Podniosła, że ani ona, ani jej córka nigdy nie twierdziły, że przekazane pieniądze były darowizną bowiem ich przekazanie nie oznaczało, że H.H. mogła nimi dowolnie dysponować. Powołując się na art. 889 kodeksu cywilnego stwierdziła, że pieniądze były przekazywane w ramach tymczasowego zobowiązania w postaci "umowy inwestycyjnej zakupu i wyposażenia mieszkania".

Podkreśliła, że dysponowała własną całą kwotą na zakup mieszkania - 238.123,60 zł, zaś pieniądze przesłane przez A i l. G. zostały wykorzystane za ich zgodą na wykończenie i wyposażenie mieszkania, ponieważ zakupione mieszkanie było w stanie surowym i wymagało dużych nakładów.

W toku postępowania odwoławczego do akt sprawy przedłożono kserokopię aktu notarialnego z dnia 16 października 2009r. stanowiącą umowę sprzedaży i umowę darowizny.

Rozstrzygając w sprawie reformatoryjnie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał za bezsporny fakt uzyskania kwoty w łącznej wysokości 201.020 zł (bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej w dniu 11.08.2005r. kwoty 149.960 zł i w dniu 11.10.2005r. kwoty 20.000 zł oraz w dniu 28.07.2005r. na rachunek Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego "D." sp. z o.o. w kwocie 21.460 zł, jak również w sierpniu 2005r. tytułem darowizny kwoty 9.600 zł). Z treści bowiem dokumentów urzędowych (aktów notarialnych) w żaden sposób nie wynika, aby córka skarżącej - A.G. była współinwestorem zakupu mieszkania czy w stosunku do skarżącej jako nabywcy lokalu istniały jakiekolwiek roszczenia, w szczególności z uwagi na bezpośrednią wpłatę kwoty 21.460 zł, na poczet ceny nabycia lokalu oraz przekazanej na rachunek matki kwoty 149.960 zł. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że z otrzymanych przez H. H. środków pieniężnych tylko kwotę 151.020 zł należy zakwalifikować jako otrzymaną tytułem darowizny.

Sporządzony bowiem w dniu 31 sierpnia 2005r. testament przemawia za tym, aby uznać, iż pomiędzy podatniczką a jej córką istniały zobowiązania wynikające z faktu przekazania środków pieniężnych i zakupu lokalu mieszkalnego. Taki tok rozumowania zgodny jest też z twierdzeniami zarówno matki jak i córki, z których wynika, iż przekazane środki pieniężne były przeznaczone na częściowe sfinansowanie zakupu lokalu, jak też na jego wykończenie i wyposażenie, jak również z treścią zapisów aktu notarialnego umowy sprzedaży i umowy darowizny z dnia 16 października 2009r., mocą którego H. H.:

1. - sprzedała A.G. udział wynoszący 23% we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 29, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, położonego w O. przy ul. W. numer... wraz ze związanym z własnością lokalu udziałem wynoszącym 108/10.0000 części w nieruchomości wspólnej za cenę 50.000 zł,
2. - darowała A.G. udział wynoszący 77% we współwłasności opisanego lokalu mieszkalnego nr 29, a A.G. oświadczyła, że darowiznę tę przyjmuje i zgodnie z wolą darczyńcy nabycie następuje do majątku osobistego.

Zgodnie zaś z § 4 w/w umowy strony zgodnie postanowiły, że tytułem rozliczenia ceny w kwocie 50.000 zł - zaliczają wysokość nakładów A.G., poniesionych na wykończenie i wyposażenie lokalu mieszkalnego i tym sposobem wszelkie roszczenia między nimi uznają za zaspokojone.

W ocenie organu odwoławczego, jego analiza potwierdza najbardziej zbliżony do rzeczywistego sposobu rozliczenia wzajemnych zobowiązań do jakiego doszło pomiędzy stronami tej umowy. Pozwala na stwierdzenie, że ze środków pieniężnych przekazanych w 2005r. w łącznej kwocie 201.020 zł na rzecz podatniczki tylko kwota 50.000 zł posiadała przymiot ekwiwalentności. Wskazuje na to wprost zgodne oświadczenie woli obu stron umowy sprzedaży. Zauważył również, że kwota ta nie jest wynikiem przypadku, odpowiada ona bowiem twierdzeniom skarżącej oraz jej córki i zięcia. Z twierdzeń tych oraz z zawartej umowy inwestycyjnej wynika, że strony będą współfinansowały nabycie i wyposażenie nieruchomości lokalowej, przy czym A.G. w zakup mieszkania zainwestuje brakujące środki. Właścicielami mieszkania będą wspólnie, proporcjonalnie do włożonych środków. Na kwotę tę tj. 50.000 zł składa się wpłata do dewelopera - 21.460 zł (ok. 10% ceny) oraz wpłata 20.000 zł na rachunek podatniczki po zakupie lokalu oraz środki A.G. jakimi już dysponowała podatniczka z tytułu wpłaty na swój rachunek bankowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży wspólnej nieruchomości.

Skoro zatem pozostała kwota miała charakter nieodpłatny, nieekwiwalentny to zgodnie z definicją darowizny zawartej w art. 888 Kodeksu cywilnego, wywołuje określone skutki także w sferze prawa podatkowego. Na nieekwiwaletność tej kwoty wskazuje zarówno treść oświadczenia woli złożonego do aktu notarialnego umowy z dnia 16 października 2009r. jak i omawiana już wyżej treść oświadczenia woli złożonej w umowie sprzedaży lokalu przez dewelopera na rzecz skarżącej. Stwierdziła ona bowiem, że nabyła lokal z majątku osobistego, natomiast w dniu 16 października 2009r. udział wynoszący 23 % sprzedała swojej córce A.G. zaś udział wynoszący 77% podarowała. Fakt ten świadczy wyraźnie o tym, że podatniczka, poza rozliczoną kwotą 50.000 zł, nie miała żadnych zobowiązań wobec córki A.G..

Nie sposób natomiast przypisać darowiźnie w/w udziału cech ekwiwalentności z tego tytułu, że wcześniej obdarowana - A.G. przekazała matce środki pieniężne. Organ podkreślił, że w toku całego postępowania podatniczka dwukrotnie twierdziła, że miała dostateczną ilość własnych środków finansowych na nabycie lokalu, co oznacza, że wszystkie środki jakimi dysponowała, między innymi, na ten cel, traktowała jako swoją własność i swobodnie nimi rozporządzała. Wskazał, iż w toku postępowania, ani podatniczka ani też jej córka nie wykazały w dostateczny sposób, aby z tytułu kwoty 151.020 zł nastąpiły pomiędzy nimi jakiekolwiek rozliczenia.

Ponadto, w żadnym razie fakt ustanowienia służebności mieszkania na rzecz H.H. w zbytym przez nią - córce mieszkaniu, zdaniem organu nie jest rezultatem wzajemnych rozliczeń z tytułu przekazanych jej środków pieniężnych przez A.G. w kwocie powyżej 50.000 zł, z tego faktu wynika bowiem wręcz odwrotny wniosek, iż jest to wyraz wdzięczności A.G. za uczynioną darowiznę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, istotna dla oceny powyższych działań stron, jest też analiza historii rachunków bankowych dokonana na podstawie uzyskanych w toku postępowania wyciągów bankowych, a w szczególności rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego prowadzonego w Banku M. SA. Na rachunek ten w 2005r. wpłynęły, m.in., środki pieniężne: w kwocie 40.000 zł - w dniu 12.04.2005, w kwocie 149.960 zł - w dniu 11.08.2005r. oraz w kwocie 180.000 zł w dniu 12.08.2005r. Jak wyjaśniła podatniczka kwota 40.000 zł pochodzi ze sprzedaży mieszkania. Analiza rachunku wskazuje, że środki te umieszczone zostały na lokacie, a po jej likwidacji kwota 12.000 zł została przelana na rachunek lokaty terminowej, a za kwotę 28.000 zł podatniczka nabyła jednostki uczestnictwa M.. Z rachunku w dniu 19.08.2005r., a więc po dniu wpływu kwoty 146.960 zł od A.G. oraz po wpłacie kwoty 180.000 zł przez podatniczkę, dokonała ona przelewu kwoty na rachunek dewelopera, tytułem wpłaty na poczet ceny na zakup lokalu w wysokości 194.030 zł. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że wszystkimi środkami pieniężnymi z tego rachunku w 2005r. H.H. zarządzała jako ich właściciel, niezależnie od tego z jakiego źródła na rachunek ten one wpłynęły.

Organ nie dał wiary twierdzeniom podatniczki zawartym w odwołaniu, że środki przekazane na jej rachunek przez córkę są własnością córki i jej męża i tylko oni decydują na jakie cele mogą być przeznaczone. Takie twierdzenia oznaczałyby, że środki w kwocie 151.020 zł nadal pozostają pod pieczą H.H. do dyspozycji jej córki i zięcia podczas, gdy na koniec 2005r. na tymże rachunku bankowym środków takich nie było (saldo wynosiło 2.450,14 zł), a pytana na jakie cele podatniczka pobierała środki z tego rachunku w okresie od. 24.08.2005r. do 23.09.2005r. nie twierdziła, aby przekazała jakąkolwiek kwotę do dyspozycji A.G. i jej męża, ani też, aby dokonywała wydatków w ich imieniu i na ich rzecz.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2009 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Domagając się uchylenia decyzji w całości lub stwierdzenia nieważności decyzji w całości zarzuciła jej istotne naruszenie prawa materialnego i procesowego, poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podkreśliła, że nie otrzymała żadnej darowizny od córki, za wyjątkiem kwoty 9.600 zł, udokumentowanej odpowiednim dokumentem. Ponownie podtrzymała, iż wszystkie pieniądze przesłane na jej konto były własnością córki i jej męża, na potwierdzenie czego przywołała fragmenty pisma swojej córki z dnia 18 października 2009r. "iż przedmiotowe mieszkanie miało być własnością A.G. na mocy spisanego spadku", oświadczając jednocześnie, że córka inwestowała pieniądze w wykończenie i wyposażenie mieszkania według własnego gustu i potrzeb oraz że wysłanych pieniędzy nie traktowała jako darowizny, ponieważ nie były to pieniądze do jej dyspozycji.

Stwierdziła przy tym, że koronnym dowodem potwierdzającym jej stanowisko jest umowa inwestycyjna. Podkreśliła, iż posiadała swoje pieniądze wystarczające na zakup mieszkania co potwierdza, jej zdaniem, zapis w akcie notarialnym, iż mieszkanie nabywa z majątku osobistego, a nie z żadnych darowizn. Dodała też, iż mąż córki I. G. nie tylko pośredniczył w przelewaniu pieniędzy, ale także był ich współwłaścicielem, szczególnie, że większość tych pieniędzy zarobił.

Zarzuciła ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej zrezygnował z jej przesłuchania w obawie, iż zeznania potwierdzą, iż nie otrzymała ona żadnej darowizny. Wskazała również, iż w decyzji podkreślone zostało, iż H.H. odmówiła przesłuchania, co nie jest prawdą i manipulowaniem, ponieważ pełnomocnik skarżącej proponował dostarczenie pytań na piśmie i na pewno takie przesłuchanie odbyło by się w tej formie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej p.p.s.a. - ją oddalił.

Sąd dokonując wykładni przepisów kodeksu cywilnego podkreślił, iż strony mogą ustanawiać różne stosunki zobowiązaniowe, a o ich kwalifikacji nie przesądza jedynie nazwa umowy lecz okoliczności i faktyczne działania stron. Zatem, w nawiązaniu do rozpatrywanej sprawy, o darowiźnie można mówić nie tylko w takiej sytuacji, gdy strony expressis verbis wyrażą wolę uczynienia i przyjęcia świadczenia tak nazwanego, ale gdy ich zamiar i działania zmierzają do jego dokonania.

W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na uznanie, że w 2005r. A.G. przekazała na rzecz skarżącej środki pieniężne w łącznej wysokości 201.020 zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy na okoliczność tego świadczenia oraz jego przeznaczenia by uznać, pomimo zaprzeczeniom skarżącej i jej córki, że faktyczne działania stron stanowiły o dokonaniu i przyjęciu darowizny. Potwierdzeniem tych ustaleń jest przede wszystkim znajdująca się w aktach sprawy zarówno "umowa inwestycyjna", jak i akt notarialny z dnia 22 sierpnia 2005r. dotyczący zakupu lokalu mieszkalnego przez skarżącą oraz sporządzony w formie aktu notarialnego w dniu 31 sierpnia 2005r. testament o powołaniu do całości spadku A.G. lub jej spadkobierców. To z ich treści wynikają zgodne ustalenia stron, że córka przekaże matce brakującą kwotę na zakup i wyposażenie lokalu mieszkalnego, że czynności zakupu i wykańczania lokalu będą dokonane przez matkę w jej własnym imieniu i na swoją rzecz, a przy urządzaniu mieszkania H.H. miała uwzględnić potrzeby córki, gdyby chciała ona podczas czasowych pobytów w kraju zatrzymywać się u matki.

Zabezpieczeniem interesu majątkowego A.G. bez wątpienia miał być sporządzony testament (z uwagi na nakłady A.G. nie chciała, by ewentualnie w wyniku dziedziczenia mieszkanie w połowie nabyła siostra). Tak więc niewątpliwie przekazane środki pieniężne stanowiły darowiznę. To zaś spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1993r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt tej ustawy.

Jednocześnie Sąd podkreślił, że w skardze nie podniesiono żadnych zarzutów co do zastosowanej przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania, jak i wymiaru zobowiązania. Mimo to, w jego ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie przypisał znaczenie dowodowe czynnościom zdziałanym w 2009r. a więc po upływie czterech lat od powstania obowiązku podatkowego, z których wywiódł, że w istocie darowiznę stanowiła jedynie kwota 151.020 zł. Trzeba zauważyć, że w/g art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu w dniu nabycia i cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Także dzień powstania obowiązku podatkowego jest właściwy dla przyjęcia właściwych kwot wolnych i skal podatkowych, przy ustalaniu podatku, o czym stanowi art. 15 ust. 3 ustawy. Stąd o zamiarach i woli stron nie można wnioskować w oparciu o dowody przedstawione i sporządzone w innym czasie (zwłaszcza w toku toczącego się od dwóch lat postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego).

Nie było wszak żadnych przeszkód prawnych do nabycia lokalu mieszkalnego na współwłasność w 2005r. gdyby rzeczywiście taka była intencja przekazania pieniędzy na rzecz skarżącej przez jej córkę. Natomiast według reguł cywilnoprawnych strony mogły uchylić się od skutków prawnych czynności dokonanych pod wpływem błędu w okresie 1 roku od złożonych oświadczeń.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności zarzut polegający na zaniechaniu przesłuchania strony przez organ podatkowy II instancji ze względu na obawę zaprzeczenia skarżącej otrzymania darowizny wyjaśniając, że po doręczeniu wezwania pełnomocnik, informując o podeszłym wieku i trudnościach w poruszaniu się strony wniósł o przekazanie pytań za jego pośrednictwem. W odpowiedzi, organ podatkowy zaproponował przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w miejscu jej zamieszkania informując jednocześnie o skutkach braku wypowiedzenia się w tej kwestii w wyznaczonym terminie. Wobec braku odpowiedzi na pismo zasadnie przyjął, że strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie.

Ponadto, w opinii Sądu, błędne jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że przekazanie za jego pośrednictwem pytań na które strona miałaby pisemnie odpowiedzieć, jest równoznaczne ze środkiem dowodowym o którym mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej.

H. H. zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu podano, że Sąd błędnie zinterpretował:

1. - art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP,
2. - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.),
3. - art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oraz
4. - art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z której wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa), art. 122 (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania dowodowego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcie sądu I instancji narusza w określonym zakresie przepis prawa, to strona powinna wskazać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym owo naruszenie polegało. Konieczne jest więc przedstawienie przez stronę wykładni każdego z przepisów wskazanych jako wzorzec oceny rozstrzygnięcia sądu I instancji oraz przytoczenie argumentów, które w przekonaniu strony przemawiają za naruszeniem takiego wzorca przez sąd I instancji. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazanych elementów brak.

Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe jego zastosowanie – nie został w ogóle uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał które w jego ocenie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Tym samym nie sposób odnieść się do zarzutu "błędnej wykładni" jak i "niewłaściwego zastosowania".

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polega błędna wykładnia oraz naruszenie zasad ogólnych prawa – art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej jakiej w jego ocenie dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Natomiast zgodnie z § 2 przywołanego przepisu - kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyrok od którego wniesiono skargę kasacyjną, zawiera w swojej treści elementy wskazujące na to, że zaskarżona decyzja z dnia 23 listopada 2009 r. zbadana została pod względem jej zgodności z prawem. Brak jest podstaw do uznania, że Sąd odmówił wymiaru sprawiedliwości i nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd dokonał analizy stanu faktycznego jak i przepisów, które w ustalonym stanie faktycznym znajdowały zastosowanie. Artykuł 1 § 1 i 2 p.p.s.a. są przepisami ustrojowymi normującymi zakres kontroli działalności administracji publicznej. Art. 1 § 2 p.p.s.a. wyznacza jedynie ramy sądowej kontroli. Nie określa natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w p.p.s.a. Zarzut naruszenia powołanego przepisu ustawy ustrojowej nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej. W niniejszej sprawie wskazania takiego autor nie uczynił, nie wiadomo również na czym podniesiony zarzut polega.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a.. Zgodnie z treścią § 1 przywołanego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast zgodnie z treścią § 2 przywołanego przepisu – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. mógłby być skuteczny jedynie wówczas, gdyby Sąd ten w ogóle uchylił się od dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji albo gdyby zastosował środki kontroli nieznane ustawie. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju sytuacje nie zachodzą.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zasadzie sprowadza się do zakwestionowania ustalenia, że pieniądze otrzymane przez skarżącą od A. G. stanowiły darowiznę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego przez organ podatkowy w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy na okoliczność dokonania w 2005 r. przez A.G. darowizny środków pieniężnych na rzecz skarżącej w wysokości 201.020 zł. Sąd czyniąc powyższe ustalenie oparł się na umowie inwestycyjnej, akcie notarialnym zakupu lokalu mieszkalnego przez skarżącą, testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego o powołaniu do całości spadku A.G. lub jej spadkobierców. Z treści umowy inwestycyjnej wynikało, że A.G.- córka skarżącej- przekaże matce brakującą kwotę na zakup i wyposażenie lokalu mieszkalnego.

Czynności zakupu i wykańczania lokalu będą dokonywane przez H.H. w jej własnym imieniu i na jej rzecz. Przy urządzeniu mieszkania H.H. miała uwzględnić potrzeby córki, gdyby chciała ona podczas czasowych pobytów w kraju zatrzymywać się u matki. Sąd wskazał, że nie było żadnych przeszkód prawnych do nabycia lokalu mieszkalnego na współwłasność, gdyby rzeczywiście taka była intencja przekazania pieniędzy na rzecz skarżącej przez jej córkę. Trafnie więc Sąd zaakceptował stanowisko organów, że lokal mieszkalny został nabyty za środki H. H.. Trafne jest również stanowisko, że środki finansowe które zostały przekazane przez A.G. skarżącej stanowiły darowiznę.

Zupełnie niezrozumiałe jest stwierdzenie strony skarżącej, że "nie ma racji WSA w Olsztynie powołując się na art. 893 KC twierdząc, iż nałożono na Panią H. obowiązek określonych działań, gdyż w akta sprawy nie ma takich stwierdzeń". Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku stwierdził "na tle definicji umowy darowizny zawartej w art. 888 KC w doktrynie jak i w praktyce orzeczniczej ugruntowane jest stanowisko, że cechy darowizny należy przypisać każdej umowie, w której przesłanką świadczenia jest bezpłatny przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. Nie traci charakteru darowizny nałożenie na obdarowanego obowiązku określonych działań w tym przeznaczenia otrzymanych środków na określony cel – art. 893 KC". Z takim poglądem przytoczonym przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza. Strona sama wskazała na cel otrzymanych pieniędzy od A.G..

Nie jest prawdą, jak sugeruje strona, że Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności, iż H. H. posiadała swoje własne środki. Środki którymi dysponowała skarżąca właśnie w znacznej części pochodziły z przedmiotowej darowizny. Z akt administracyjnych wynika, że organy prowadziły postępowanie w zakresie ustalenia źródeł finansowania zakupu lokalu mieszkalnego. Okoliczność, że skarżąca otrzymała od swojej córki kwotę powyżej 200.000 zł spowodowała wszczęcie postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu spadków i darowizn.

Ponadto w treści aktu notarialnego znajduje się oświadczenie H. H., że lokal mieszkalny nabywa z majątku osobistego. Wskazuje to zatem, że wszystkie środki jakie były niezbędne do uiszczenia ceny nabywanego lokalu stanowiły jej majątek osobisty niezależnie z jakiego źródła zostały zgromadzone. Z treści powołanego aktu notarialnego dotyczącego zakupu lokalu mieszkalnego przez H.H. nie wynika, aby A. G. była współinwestorem. H.H. ze swojego rachunku rozliczeniowo-oszczędnościowego w dniu 19 sierpnia 2005 r. (czyli po dniu wpływu kwoty 146.960 zł od A. G.) dokonała przelewu środków pieniężnych na konto dewelopera, tytułem wpłaty na poczet ceny na zakup lokalu. Oznacza to, że skarżąca dysponowała wszystkimi środkami znajdującymi się na jej rachunku jak właściciel. Nie budzi wątpliwości, że takie działanie świadczy o dokonaniu i przyjęciu darowizny. Powyższej oceny nie niweczy oświadczenie A.G. i jej męża złożone w toku postępowania, że wydatki finansowane pieniędzmi przesłanymi na konto H.H., będą finansowane tylko i wyłącznie za zgodą i na wyraźne polecenie małżonków G..

Ponadto wskazać należy, że wbrew twierdzeniu autora skargi Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że "niewątpliwym dowodem darowizny jest napisany testament przez H. H.". W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że "zabezpieczeniem interesu majątkowego A.G. był sporządzony testament". Stwierdzenie to nie oznacza, że testament ten stanowi dowód darowizny.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych okoliczności świadczących aby środki pieniężne po wpłacie na konto H.H. nadal stanowiły własność A. i I. G.. Nie uzasadnił również dlaczego ustalenie Sądu, że środki przekazane na konto skarżącej w łącznej wysokości 201.020 zł stanowiły środki przekazane na rzecz skarżącej- jest nieprawidłowe, a ściślej "nie jest prawdą".

Ponadto organy podatkowe wystąpiły w ramach pomocy prawnej do władz podatkowych Wielkiej Brytanii o przesłuchanie I. G. na okoliczność przekazanych H.H. pieniędzy. Wyżej wymieniony zeznał, iż przelał środki pieniężne wyłącznie w imieniu żony. Powyższe mogło więc stanowić podstawę do twierdzenia, iż przekazanie dla H. H. środków pieniężnych nastąpiło wyłącznie przez A. G., zaś jej mąż działał tyko i wyłącznie w imieniu żony.

Analiza szczątkowego uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor ograniczył się w głównej mierze do zamanifestowania niezadowolenia z ocen działań organów w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego jak i jego oceny. W żaden sposób sformułowane zarzuty i zasygnalizowane nieprawidłowości nie łączą się z procesem kontroli przeprowadzonym w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej legalnej kontroli działań administracji. Za niewystarczające w świetle wymogów jakie winna spełniać skarga kasacyjna, uznać należy konstatację strony zawartą w końcowym akapicie skargi kasacyjnej, że: "W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz uzasadnienia wyroku WSA i rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - poprzez utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, w których nastąpiło naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy – rażąco naruszył prawo, sankcjonując naruszenie prawa przez instytucje podatkowe i z tego względu należy uznać, że ani instytucje podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy".

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, tym samym tak sformułowane zarzuty wymykają się z merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego.

Z tych względów na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.