Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 371/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 2007 r. o nr [...] utrzymującą w mocy swoją decyzję z dnia 20 grudnia 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2005 utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 sierpnia 2005 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 44.448,20 zł.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
W dniu 27 listopada 2006 r. K. i A. K. (dalej: skarżący) złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanej powyżej decyzji ostatecznej z dnia 25 listopada 2005 r.
Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.
W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz wnieśli o jej uchylenie. Wskazali na naruszenie prawa, to jest art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 § 1ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Ponadto zaprzeczyli, że zastosowane wobec nich czynności egzekucyjne były skuteczne i powodowały przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja organu pierwszej instancji, która stanowiła podstawę zastosowania środka egzekucyjnego, została następnie uchylona w trybie odwoławczym a postępowanie egzekucyjne umorzono i uchylono dokonane zajęcie.
Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie, stwierdził, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 17 kwietnia 2003 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1998 r., utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy decyzją dnia 30 czerwca 2003 r., w dniu 11 lipca 2003 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego pismem z dnia 14 lipca 2003 r. powiadomiono Bank S. w G. o zajęciu rachunku bankowego skarżącego, o czym skarżący został powiadomiony w dniu 18 lipca 2003 r., poprzez doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego oraz kopii zawiadomienia.
Dyrektor uznał więc, iż z dniem 15 lipca 2003 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, które rozpoczęło swój bieg na nowo z dniem 21 maja 2004 r., a więc z chwilą zakończenia postępowania egzekucyjnego i wycofania tytułów wykonawczych.
Dyrektor wyraził również pogląd, iż skutki prawne uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia następują ex nunc, co oznacza, że decyzja taka do tego momentu korzystała z atrybutu domniemania prawidłowości, a w konsekwencji podjęte przez organ egzekucyjny czynności są prawnie skuteczne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący ponowili zarzuty podniesione w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Sąd zauważył, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny. W istocie spór sprowadza się do tego, czy późniejsze uchylenie decyzji z dnia 17 kwietnia 2003 r., na skutek wyroku WSA z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2376/03, na podstawie której był wystawiony tytuł wykonawczy i podjęte zostały czynności egzekucyjne, skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia.
W ocenie Sądu uchylenie decyzji w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek prawny od tego mementu, a jedynie orzeczenia stwierdzające nieważność wywołują skutek ex tunc albowiem, w tym wypadku dochodzi do stwierdzenia wadliwości istniejących w samej decyzji od początku i w takim zakresie zostaje ona pozbawiona domniemania legalności.
W skardze kasacyjnej z dnia 10 września 2007 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędna wykładnię art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że decyzja z dnia 25 listopada 2005 r. nie narusza rażąco prawa, podczas gdy została wydana z rażącym uchybieniem art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. oraz w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż czynność egzekucyjna dokonana w oparciu o decyzję, która następnie została uchylona przerywa bieg przedawnienia.
Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, podniósł, iż zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2005 r. jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 sierpnia 2005 r. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, gdyż dotyczyły zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu, a więc nie mogły być przedmiotem orzekania. Zobowiązanie podatkowe za 1998 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległo przedawnieniu z końcem 2004 r. W niniejszej sprawie nie doszło także do przerwania biegu przedawnienia, z uwagi na brak zastosowania środka egzekucyjnego, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżących wskazał również na art. 60 u.p.e.a., zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powołanej ustawy, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeśli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.
Pełnomocnik skarżących uznał więc, iż art. 60 u.p.e.a. należy powiązać z art. 70 § 4 u.p.e.a, w przeciwnym razie podatnik ponosiłby konsekwencje nielegalnego działania zarówno organów egzekucyjnych jak i wierzyciela, co z kolei byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.
Reasumując, pełnomocnik skarżących stwierdził, że uchylenie czynności egzekucyjnych, zastosowanych na podstawie nielegalnej decyzji, oznacza, że nie mogą one wywoływać nie tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ale także wymiarowym żadnych skutków prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 26 września 2007 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu, podtrzymując dotychczasową argumentację, organ podniósł, iż w jego ocenie zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie narusza prawa. Słuszność zajętego przez Sąd stanowiska potwierdza także, zdaniem organu, wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2390/04.
Organ podniósł również, iż błędnie pełnomocnik skarżących sformułował zarzut naruszenie prawa materialnego, wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który mógłby stanowić podstawę zarzutu naruszenia prawa procesowego. Zarzut o tej treści nie został jednak postawiony. Wobec tego, zdaniem organu, skargę kasacyjną należy uznać za nieskuteczną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.
Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, że pełnomocnik skarżących zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa materialnego.
W myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
Odnosząc się do postawionego przez pełnomocnika skarżących zarzutu, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż został o sformułowany w sposób nieprawidłowy.
Po pierwsze, pełnomocnik skarżących zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdy tymczasem wymieniony przepis wskazuje na jedną z podstaw skargi kasacyjnej. Innymi słowy przepis ten nie ma zastosowania przed sądem pierwszej instancji, a więc w sposób oczywisty nie może być przez ten sąd naruszony.
Po drugie, pełnomocnik skarżących naruszenie tego przepisu powiązał "w szczególności" z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc z przepisem o charakterze procesowym, co powoduje, iż tak sformułowany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od tego użyty przez pełnomocnika zwrot "w szczególności" sugerujący, iż wskazany art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest jedynym naruszonym przepisem, co również stanowi niedopuszczalną praktykę. Prawidłowo postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego czy też procesowego wymaga bowiem w każdym wypadku wskazania w sposób wyczerpujący a nie przykładowy przepisu, przez oznaczenie numerem artykułu (paragrafu, ustępu) oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.
Po trzecie, pełnomocnik skarżących w motywach skargi kasacyjnej wskazuje na okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, mimo braku postawienia zarzutu naruszenia prawa procesowego, powołując się przy tym na przepisy prawa materialnego (art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej) oraz prawa procesowego (art. 60 § 1 u.p.e.a.).
Gdyby jednak przyjąć, iż postawiony przez pełnomocnika skarżących zarzut naruszenia prawa materialnego spełnia wymagane minimum, ze względu na powołanie się w podstawie kasacji na art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także uwzględniając fakt braku zakwestionowania stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia, to i tak, należy uznać go za niezasadny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, za organem, przyjął bowiem, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia, na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych. W myśl art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy zmieniającej (§ 1), o ile dotychczasowe przepisy nie określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i termin przedawnienia zobowiązań (§ 2).
Porównując treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., z treścią art. 70, a w szczególności z § 3 i § 4 tego przepisu, sprzed tej daty, należy stwierdzić, iż różni się on w istocie w zakresie określenia czynności egzekucyjnej, która przerwa bieg terminu przedawnienia – zwrot "pierwsza czynność egzekucyjna" został zastąpiony zwrotem "środek egzekucyjny". Wprowadzona zmiana miała w dużej mierze charakter dostosowujący w związku z wcześniejszą nowelizacją u.p.e.a. (ustawa z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 125, poz. 1368), która weszła w życie z dniem 30 listopada 2001 r.
W myśl art. 1a pkt 12a tiret 4 znowelizowanej u.p.e.a. jednym ze środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest egzekucja z rachunków bankowych.
Dla rozstrzyganej sprawy powyższa zmiana jak też zmiana treści przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie miała jednak większego znaczenia. Zarówno w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2003 r. jak i po tej dacie zajęcie rachunku bankowego, o którym zobowiązany został powiadomiony było czynnością egzekucyjną, która w świetle art. 70 § 4 (poprzednio art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) przerywała bieg terminu przedawnienia.
Niezależnie od powyższego, należy także zauważyć, iż przeszkodą do przymusowego wyegzekwowania należności nie stanowi brak ostatecznej decyzji określającej tę należność. Zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna podlega wykonaniu, co oznacza, że może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej.
Również uchylenie decyzji, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia o ile zostały podjęte skutecznie, jak w tym wypadku, czynności egzekucyjne. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie orzeczenie stwierdzające nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc, a więc pozbawia tę decyzję domniemania legalności od samego początku.
Podsumowując, należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym także art. 70 § 1 powołanej ustawy.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, należało uznać za bezzasadny.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a