Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1564/07

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. Podatnik we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej, skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż wraz ze wspólnikiem prowadzą spółkę cywilną "A.", której przedmiotem działalności jest głównie działalność gospodarcza. Obaj wspólnicy są obywatelami Danii, mającymi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. J.B. wyjaśnił, że spółka zamierza zawierać z osobami mającymi tytuł prawny do gospodarstwa rolnego (właścicielami lub dzierżawcami) umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym.

Za wykonane usługi administrator ma otrzymywać wynagrodzenie w postaci 90 % pożytków pobieranych z gospodarstwa rolnego, natomiast 10 % pożytków ma przypadać dla zlecającego. Administrator i zlecający będą właścicielem pożytków, jako rzeczy przyszłych, z chwilą dokonania zasiewów. Od dnia wejścia w życie umowy administrator ma obowiązek ponosić podatki i ciężary publicznoprawne i cywilnoprawne, związane z własnością i posiadaniem administrowanego gospodarstwa rolnego. Podatnik podkreślił, iż nie zamierza prowadzić w wykonaniu umów działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym J.B. zwrócił się z pytaniem czy dochód uzyskany z powyżej opisanej działalności stanowi dochód z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Przedstawiając swoje stanowisko skarżący uznał, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością rolniczą, a jego dochód z umowy o administrowaniu gospodarstwem rolnym będzie dochodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

1. 2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego. Organ podatkowy wskazał, iż Spółka "A." która będzie profesjonalnie administrować gospodarstwem rolnym w imieniu zlecającego nie będzie świadczyć usług, które można zaklasyfikować jako działalność rolniczą, podlegająca opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatnikiem podatku rolnego będą osoby, które zleciły administrowanie gospodarstwem rolnym spółce, w tym uiszczanie podatku rolnego. Świadczenie usług, polegające na administrowaniu gospodarstwem rolnym, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a osiągnięte z tego tytułu przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.
2. 3. Strona na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uznanie za prawidłowe w całości stanowisko podatnika przedstawione we wniosku.
3. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznając, że działalność prowadzona przez wnioskodawcę nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż - zgodnie z postanowieniami umowy - Podatnik w ramach prowadzonej działalności rolniczej będzie się zajmował w szczególności zarządzaniem i kierowaniem w zakresie prowadzenia działalności rolniczej, a także uprawą płodów rolnych, chowem i hodowlą oraz działalnością, usługową z tym związaną. Strona będzie świadczyła usługi profesjonalnego zarządzania gospodarstwem rolnym zlecającego. W związku z powyższym dochody osiągnięte przez Skarżącego, z tytułu wykonania wspomnianej umowy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ w sposób nieuzasadniony odmiennie traktuje prawo do pobierania pożytków określone w umowie o administrowanie z prawem przysługującym dzierżawcy na mocy art. 695 Kodeksu cywilnego, Organ podatkowy wyjaśnił, iż umowa dzierżawy i umowa o administrowaniu nie są tożsame, gdyż zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę stronie służy prawo do wynagrodzenia i nie ponosi ona opłat z tytułu administrowania powierzonymi przez zlecającego gospodarstwami rolnymi, natomiast dzierżawca jest zobowiązany do płacenia czynszu wydzierżawiającemu, który oddał mu rzecz do używania i pobierania z niej pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony. Organ podkreślił, iż bez znaczenia dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, jest to czy Skarżący będzie podatnikiem podatku rolnego zarządzanych przez siebie gospodarstw rolnych czy będzie nim zlecający.

1. 5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię nie uznającą dochodu uzyskanego z umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym w wersji przedstawionej we wniosku o interpretację za dochód z działalności rolniczej, w sytuacji gdy uprawy realizowane przez wnioskodawcę są jego własnymi uprawami.
2. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu podkreślił, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w tym z § 3 pkt 2 wzorca umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym wynika, że skarżący zobowiązuje się wobec zlecającego do administrowania gospodarstwem rolnym w tym do prowadzenia gospodarstwa, dążenia do utrzymania gruntów w dobrej kulturze rolnej, w szczególności do obsiewania gruntów, koszenia łąk, wypasania pastwisk, itp., profesjonalnego zarządzania gospodarstwem rolnym. Nie budziło to w ocenie Sądu wątpliwości, iż w wyniku prowadzonej przez skarżącego działalności dochodzi do wytwarzania produktów, jednakże działalność ta nie jest wykonywana przez skarżącego w imieniu własnym i na własną rzecz, ale na rzecz zlecającego, co czyni niemożliwym zakwalifikowanie prowadzonej przez skarżącego działalności jako działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zmieniają tej oceny podnoszone przez skarżącego okoliczności, iż on sam osobiście będzie prowadził gospodarstwo rolne tj, osobiście dokonywał czynności związanych z produkcją roślinną i zwierzęcą, zasiewów, zbiorów, ponosił koszty tych czynności.

Wbrew stanowisku skarżącego wytworzone z działalności produkty nie są jego własnością stosownie do zapisu § 5 pkt 1 i pkt 2 wzorca umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym, skarżącemu należy się wynagrodzenie, którego wysokość strony ustaliły w naturze, przyjmując inny niż pieniądz miernik.

1. 9. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie:
2. - prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym w wersji przedstawionej w wniosku o interpretację nie kwalifikuje się jako dochód z działalności rolniczej,
3. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy naruszeń prawa materialnego popełnionych przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie naruszeń prawa przez organy podatkowe dawało podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu podatkowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w niniejszej sprawie uprawy realizowane przez wnioskodawcę są jego własnymi uprawami, ponieważ będzie on osobiście prowadził gospodarstwo rolne na podstawie § 3 ust. 2 wzorca umowy oraz będzie osobiście pobierał pożytki z gospodarstwa rolnego na podstawie § 5 umowy.

Wbrew twierdzeniom Sądu zawartym w treści uzasadnienia z przepisu zawierającego ustawową definicję działalności rolniczej nie wynika, iż działalność ta bezwzględnie musi być prowadzona we własnym imieniu i na własną rzecz, a jedynie powinna być działalnością polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych z własnych upraw albo hodowli lub chowu.

Pożytki będą jego własnymi pożytkami, pobieranymi na podstawie umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym, której wzorzec został załączony do wniosku o interpretację. Skarżący, na podstawie § 5 ust. 3 wzorca umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym, nabywa własność tych pożytków jako rzeczy przyszłych z chwilą dokonania zasiewów. Oznacza to, ze pożytki są jego własnością od samego początku ich istnienia i podmiot określony w umowie jako zlecający nie jest właścicielem pożytków. Nie jest zatem w tym zakresie uzasadniony pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż produkty wytworzone w ramach prowadzonej działalności nie są własnością Administratora. Twierdzenia takie są wbrew ustaleniom stron. Wobec istniejącej swobody umów Sąd nie może ingerować w ustalenia treści umowy stron, tym bardziej że ta nie budzi wątpliwości.

Autor skargi kasacyjnej zauważył, że prawo do pobierania pożytków opisane w załączonym do wniosku wzorcu umowy o administrowanie odpowiada prawu od pobierania pożytków przysługującemu dzierżawcy na podstawie art. 695 kodeksu cywilnego. Nie oznacza to, że prawa te są "tożsame", ale że są analogiczne i uzasadnione jest stosowanie do nich tej samej kwalifikacji podatkowej jako "przychodów z działalności rolniczej". Umowa o administrowanie w przedstawionym kształcie jest bardziej zbliżona do umowy dzierżawy, niż do umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c. i brak jest przyczyn, dla których umowa o administrowanie gospodarstwem rolnym, w której zastosowano podobny mechanizm pobierania pożytków przez osobę niebędącą właścicielem gruntów stanowiących gospodarstwo rolne miałaby być traktowana inaczej niż umowa dzierżawy. Wprawdzie umowa stanowi, że Administrator świadczy usługę na rzecz zlecającego, ale jest to specyficzna usługa, w której de facto Administrator jest prowadzącym gospodarstwo rolne.

W ocenie skarżącego treść art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinno rozpoznawać się w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku rolnym. W okolicznościach niniejszej sprawy podatnikiem podatku rolnego powinien być Administrator, który zgodnie z umową o administrowanie gospodarstwo to prowadzi.

1. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 1. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany jej zarzutami (poza nieważnością postępowania).
2. 2. Skarżący w pierwszej kolejność podniósł zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 updof. Jednakże sposób sformułowania tego zarzutu ("...poprzez uznanie, że dochód uzyskany przez podatnika... nie kwalifikuje się jako dochód z działalności rolniczej") nasuwa wniosek, że chodzi o sposób zastosowania, a nie o odczytanie treści normy prawnej.

Do wykładni przepisu odnosi się tylko jedno zdanie (str.

3) o następującej treści: "Wbrew twierdzeniom Sądu, zawartym w treści uzasadnienia, z przepisu zawierającego ustawową definicje działalności rolniczej nie wynika, że działalność ta bezwzględnie musi być prowadzona we własnym imieniu i na własną rzecz, a jedynie powinna być działalnością polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych z własnych upraw albo hodowli lub chowu."

Odnośny fragment uzasadnienia wyroku (str.

1. 5) sprowadza się do przytoczenia treści art. 2 ust 2 updof oraz konkluzji: "Działalnością rolniczą... będzie taka działalność, która jest wykonywana we własnym imieniu i na własna rzecz i dotyczy wytwarzania określonych produktów". Ta konkluzja wiernie oddaje treść definicji ustawowej zamieszczonej w omawianym przepisie. Takie rozumienie działalności rolniczej znalazło swój wyraz w orzecznictwie na tle identycznego przepisu (art. 2 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych – por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 178/04, [numer dowodu zakryty] i z dnia 14 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 307/99, LEX 74208). Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że zaskarżony wyrok został oparty na błędnej wykładni przepisu.
2. 3. Bezzasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przepisu przesądza o bezzasadności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa.
3. 4. Pozostałe wywody skargi kasacyjnej wykraczają poza podniesiony w niej zarzut, co zwalnia sąd kasacyjny od obowiązku odniesienia się do kwestii czy uzyskany przez skarżącego przychód, przedstawiony we wniosku, mieści się w zakresie wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust 2 updof.

Do organu podatkowego będzie należała ocena, w ewentualnym postępowaniu podatkowym, jaki w istocie stosunek cywilnoprawny łączy skarżącego z właścicielem gospodarstwa rolnego i jakie z tego tytułu wynikają konsekwencje podatkowe.

1. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.