Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2010 r., I SA/Lu 546/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.
Jak wskazano w motywach orzeczenia, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy tę decyzję, ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. na kwotę 136.333,50 zł.
Oceniając zgodność z prawem ww. decyzji organu odwoławczego – na skutek skargi strony, w której domagała się ona uchylenia decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych i materialnoprawnych – Sąd stwierdził, że nie uchybiono przy jej wydawaniu art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 194, art. 197 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Wobec tego Sąd uznał, że na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, poprawnie wywiódł organ, iż skarżąca nie wykazała, że poniesione w 2000 r. wydatki oraz zgromadzone środki finansowe w łącznej wysokości 224.530,47 zł znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Na tym tle w szczególności ocena, że nie zostało wykazane, iż na koniec 1999 r. małżonkowie T. dysponowali kwotą około 700.000 zł (152.000 USD) nie może być uznana za dowolną, gdyż oparta została na kompleksowej analizie przepływu środków finansowych, którymi dysponowali małżonkowie na kontach w Banku P. S.A. [...] Oddział w L. z uwzględnieniem faktu, iż w czasie pobytu w USA A. T. posiadał świadectwa udziałowe P. & S. [...]. W tym kontekście nie budzi wątpliwości ustalenie, że oszczędności małżonków T. z pracy A. T. w USA wyniosły 80.922,76 USD. Organy oparły się w tym zakresie w szczególności na wyjaśnieniach udzielonych przez P. & S. [...], tj. wystawcę ww. świadectw (k. 232, t. II akt adm. oraz t. IV akt adm.).
Ocena ta nie została podważona przez stronę skarżącą, która wskazywała, że uzyskane w Stanach Zjednoczonych pieniądze musiały zostać zwielokrotnione poprzez zyskowne inwestycje gospodarcze. Nie wskazano tymczasem jakie to były inwestycje, ani też jakie środki zostały z nich osiągnięte. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, nie pominięto w przedmiotowej ocenie świadectwa udziałowego z dnia 11 marca 1989 r. Trafnie także stwierdzono, że świadectwa udziałowe nabyte zostały z zaangażowaniem tych samych funduszy, tj. kolejne świadectwa stanowią kontynuację poprzednich.
Za niezasadny Sąd uznał też zarzut, dotyczący oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na tłumaczeniu "własnym", dokonanym przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie, bez powołania tłumacza przysięgłego. W aktach sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem przez właściwy organ kopie informacji przygotowanej przez władze podatkowe USA z dnia 19 czerwca 2006 r. oraz dokument P. & S. [...] z dnia 30 maja 2006 r. wraz z tłumaczeniami przygotowanymi przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie (t. IV akt adm.). Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w Dziale VII, a regulujące wymianę informacji podatkowej z innymi państwami, jak i przepisy umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), nie zawierają przepisów, z których wynikałby obowiązek dokonywania tłumaczenia informacji i dokumentów, uzyskiwanych w ramach wymiany pomiędzy organami skarbowymi umawiających się państw, za pomocą powołanych specjalnie do tego celu biegłych.
Niezrozumiały jest także, w ocenie Sądu, zarzut nieuwzględnienia po stronie dochodów odsetek w wysokości 60.837,36 zł, skoro uwzględniono tę kwotę w ramach wyliczenia dochodu małżonków T. za 2000 r.
Prawidłowo również odniosły się organy do kwestii finansowania wydatków skarżącej środkami pochodzącymi z firmy A. Dokładne wyliczenie wydatków firmy A. zawarto w zaskarżonej decyzji (s. 11). Ustaleń w tym zakresie strona na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała. Przedstawione wyliczenia znajdują zaś pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi o sfinansowaniu środkami firmy A. kwoty 279.568,50 zł.
Sąd nie uwzględnił ponadto pozostałych zarzutów skargi, dotyczących następujących ustaleń w sprawie: błędnych w ocenie strony wyliczeń dochodów i wydatków podatników poprzedzających 2000 r., odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. T., zgromadzenia dodatkowych oszczędności w kwotach 19.000 USD i 5.600 USD, a także kumulowania przez organ podatkowy wydatków podatników (dwukrotne ujęcie po stronie wydatków kwoty 97.527,22 zł z tytułu bieżących wydatków w działalności gospodarczej).
Dodatkowo zauważono, że poprzednio wydane w sprawie decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA z dnia 10 grudnia 2008 r., I SA/Lu 479/08 (t. IV akt adm.), wydanym w wykonaniu wyroku NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 634/08. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Lu 587/07, oddalający skargę strony na ostateczną decyzję organu odwoławczego z dnia 20 czerwca 2007 r. Wobec tego zbędne było powołanie się przez organ odwoławczy na stanowisko wywiedzione w tym ostatnio wymienionym wyroku, skoro został on wyeliminowany z obrotu prawnego. Nie przemawia to jednakże za tezą, że organ ten uchylił się od samodzielnej oceny dowodów, ponieważ przeczy temu obszerne odniesienie się do zgromadzonych w sprawie dowodów i ich samodzielna ocena zawarta w zaskarżonej decyzji.
Z kolei odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej dotyczy wyłącznie decyzji organu pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana dnia 31 grudnia 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w styczniu 2005 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, który przypadał na dzień 31 grudnia 2006 r. Natomiast dla zachowania terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie ma znaczenia, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie już po upływie tegoż terminu.
W tym kontekście podniesiono także, że mimo ustalenia, iż zobowiązanie podatkowe strony powinno być wyższe aniżeli ustalone w decyzji pierwszoinstancyjnej, ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz ze względu na treść art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz reformationis in peius), nie można było zmienić tej decyzji na niekorzyść strony.
Konkludując Sąd wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:
- - art. 234 w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść strony oraz rozpoznanie sprawy w oparciu o nowy stan faktyczny, ustalony przez organ drugiej instancji po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, który jest w znacznej części odmienny (na niekorzyść podatnika) niż stan faktyczny podlegający weryfikacji Sądu i organu drugiej instancji, a określony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2004 r.,
- - bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uzasadnienia decyzji organu odwoławczego na podstawie wywodów zawartych w wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Lu 586/07 i w poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2007 r. w sytuacji, gdy zarówno wyrok jak i wskazana decyzja zostały wyeliminowane z obiegu prawnego na skutek wyroku NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 633/08 i wyroku WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2008 r., I SA/Lu 549/08; skutkowało to nierozpoznaniem istoty sprawy przez Sąd wojewódzki,
- - uznanie przez Sąd pierwszej instancji, wbrew art. 180-184 i następnym Ordynacji podatkowej, za prawidłowy sposób przeprowadzenia dowodu z tłumaczenia dokumentów wysłanych przez Ministerstwo Finansów do USA z dnia 9 maja 2009 r. oraz przysłanych przez administrację USA odpowiedzi z pominięciem konieczności dokonania tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego w sytuacji, gdy strona wprost kwestionuje treść tłumaczeń tych dokumentów, a decyzja organu drugiej instancji została oparta na tych wadliwych tłumaczeniach w zasadniczej części,
- - art. 10 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na:
- - uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że podatnik w 2000 r. posiadał przychody z nieujawnionych źródeł podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na skutek uwzględnienia niewłaściwego wyliczenia przez organy podatkowe obu instancji wartości przychodów poprzez niewzięcie pod uwagę przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, tj.:
- a) skapitalizowanych odsetek na rachunku A. T. w kwocie 60.837,36 zł,
- b) kwot wpłat własnych na rachunek A. T., pochodzących z opodatkowanych przychodów uzyskanych z bieżącej działalności gospodarczej w ramach firmy A. w wysokości 279.568,50 zł,
- - zaakceptowaniu przez Sąd wadliwych wyliczeń organów odnośnie do majątku zgromadzonego przez podatników w latach poprzedzających 2000 r., pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, poprzez pominięcie części dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy w USA w latach 1986-1991, tj. wartości wszystkich świadectw udziałowych w łącznej kwocie przekraczającej 155.000 USD, wbrew dowodom zgromadzonym w aktach sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Zostały w niej sformułowane dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W tego rodzaju sytuacji Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty natury proceduralnej, bowiem potwierdzenie ich zasadności mogłoby czynić zbędnym lub przedwczesnym odnoszenie się do drugiego typu zarzutów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do twierdzenia, iż doszło do naruszenia art. 234 w związku z art. 68 § 4 Ord. pod. poprzez zignorowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji zakazu orzekania na niekorzyść strony i "rozpoznanie sprawy w oparciu o nowy stan faktyczny, ustalony przez organ II instancji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia" (s. 2 skargi kasacyjnej). Według autora skargi kasacyjnej, z pierwszego z wymienionych przepisów płynie zakaz "czynienia niekorzystnych ustaleń wobec obowiązku podatkowego strony skarżącej ocenianych w odniesieniu do treści zaskarżanej decyzji organu I instancji" (s. 6 tejże skargi). Niestety, w skardze kasacyjnej nie przytoczono żadnego orzeczenia sądowego lub poglądu doktryny wspierających tę tezę. Nie da się jej wywieść z brzmienia wskazanych uprzednio przepisów prawa. Ich analiza prowadzi natomiast do wniosku, iż w sytuacji, gdy sprawa objęta jest administracyjnym tokiem instancji (a ten przypadek występuje także wówczas, gdy organ drugiej instancji podejmuje decyzję reformatoryjną), nie sposób mówić o obowiązywaniu "zakazu orzekania na niekorzyść strony" w znaczeniu przyjętym w skardze kasacyjnej.
Jej autor opowiedział się za stanowiskiem, iż organ odwoławczy "nie może weryfikować decyzji organu I instancji" okolicznościami faktycznymi "ustalanymi po upływie okresu przedawnienia na niekorzyść stron" (s. 6 skargi kasacyjnej). Za oczywiście błędny trzeba przy tym uznać pogląd, iż "zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym kształtuje decyzja organu I instancji" (tak na s. 6 skargi kasacyjnej). Skuteczne wniesienie odwołania powoduje bowiem, że sprawa rozpoznawana jest jeszcze raz, w jej pełnym zakresie przedmiotowym, a nie w zakresie wynikającym z ustaleń czy ocen organu pierwszej instancji. Tolerowanie takiej praktyki podważałoby sens konstrukcji instancyjności, dezawuując wartość i cel udzielanej ochrony.
Lektura treści skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia nie daje również odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy prawa naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, który bezzasadnie uznał za prawidłowe "kreowanie przez organ II instancji uzasadnienia zaskarżonej decyzji tego organu na analizach zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L." (s. 2). Podobnym błędem dotknięty jest trzeci z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a mianowicie zakwalifikowanie – wbrew zasadom określonym w art. 180 – 184 Ord. pod. – jako prawidłowego sposobu przeprowadzenia dowodu z tłumaczenia dokumentów wysłanych przez Ministerstwo Finansów do USA oraz "przesłanych przez administrację USA odpowiedzi z pominięciem konieczności tłumaczenia wykonanego przez tłumacza przysięgłego w sytuacji gdy strona wprost kwestionuje treść tłumaczeń" (s. 2).
Do tej okoliczności wyczerpująco i przekonująco odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na s. 13 – 14 pisemnych motywów zapadłego wyroku. Co więcej, w samej skardze kasacyjnej nie skonkretyzowano wysuniętych w tym przedmiocie zarzutów, określając który z przepisów Ord. pod. został naruszony. Zaniechano w niej również wyjaśnienia, na czym miałoby polegać owo naruszenie oraz czy miało, bądź tylko mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.).
Spośród postawionych w skardze dwóch zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tylko pierwszy z nich skategoryzowano wskazując sposób i przedmiot naruszenia (art. 10 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Formułując drugi zarzut, autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, iż doszło do błędnego zaakceptowania przez Sąd wyliczeń organów podatkowych obydwu instancji (s. 3). Okoliczność ta podpadałaby raczej pod błąd ujęty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rzecz w tym, iż powołując się na fakt "błędnego zastosowania" art. 10 u.p.d.o.f., powiązano tak rozumiane uchybienie z zaaprobowaniem przez sąd administracyjny pierwszej instancji "niewłaściwego wyliczenia" wartości przychodów i celowego pominięcia po stronie legalnego majątku zgromadzonego przez podatników w roku 2000 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (s. 2 – 3). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest z kolei o tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie "w pełni podzielił błędną wykładnię prawa materialnego organu podatkowego II instancji" (s. 9).
Trudności w ustaleniu charakteru zarzucanego sądowi naruszenia prawa dokumentuje także dalsza konstatacja, że zapatrywania sądu podważa analiza księgowości firmy A., zaś organy podatkowe nie dysponują żadnym dowodem kwestionującym autentyczność świadectw udziałowych złożonych przez podatnika do akt (s. 10). Niejasność, by nie powiedzieć zagmatwanie tych wywodów, a przede wszystkim – oderwanie ich od poprawnie powołanych podstaw kasacyjnych, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozważenie zasadności zajętego w tej części skargi kasacyjnej stanowiska.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.