Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2011 r., VIII SA/Wa 888/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K.(zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o zawieszenie postępowania wymiarowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w Warszawie, bowiem konieczne było ustalenie, czy skarżący w 2008 r. był jedynym wspólnikiem [..] sp. j. w likwidacji, czy wspólnikiem był również G. K. Kwestia ta miała istotne znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego G. K.od dnia 1 stycznia 2008 r. nie był już wspólnikiem spółki jawnej w likwidacji.
Naczelnik US odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej: ord. pod. Organ argumentował, że spółka jawna w likwidacji wciąż istnieje, G.K. pozostaje jej wspólnikiem, orzeczenie Sądu Okręgowego w Warszawie nie będzie zaś wywierało wpływu na wynik sprawy.
W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Wskazywał przy tym, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie będzie miał dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie prejudycjalne.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów spółka jawna w likwidacji istnieje do czasu jej wykreślenia z rejestru, likwidatorami są zaś wszyscy wspólnicy. Zauważył, że skoro z umowy spółki wynika, iż udziały wspólników w zyskach są równe, to w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej: u.p.d.o.f., istnieje możliwość określenia dochodów wspólników na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się zatem z organem I instancji, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Wskazał przy tym, że skoro G.K. od dnia 1 stycznia 2008 r. nie jest już wspólnikiem spółki jawnej, to nie ma on prawa do udziałów w jej zyskach - likwidatorzy bowiem reprezentują spółkę na zewnątrz i nie przysługuje im prawo do dochodów spółki jawnej w likwidacji. Ponieważ kwestia ta jest sporna, to zasadne było zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia sądowego o charakterze prejudycjalnym.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy – czyli wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych - nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. Wynika to z tego, że spółka jawna - tak jak i inne spółki osobowe - musi mieć co najmniej dwóch wspólników. Wypowiedzenie umowy spółki przez jednego ze wspólników spowodowało, że spółka została postawiona w stan likwidacji, a likwidatorami zostali wspólnicy. Przejęcie majątku spółki przez skarżącego może nastąpić na podstawie art. 66 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), zwanej dalej: k.s.h., ale tylko na skutek wyroku sądu powszechnego (wspólnicy nie uzgodnili innego sposobu zakończenia działalności spółki). Istotne przy tym jest to, że taki wyrok ma charakter konstytutywny i wywiera skutek od chwili uprawomocnienia się (ex nunc). Skoro wyrok taki nie zapadł dotychczas, to organy trafnie przyjęły, że w świetle art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. - z uwagi na treść umowy spółki jawnej oraz przepisy 65 § 5, art. 68 i art. 70 § 1 k.s.h. - nie nastręcza trudności określenie wysokości dochodów skarżącego, osiągniętych z działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej. WSA wskazał, że orzeczenie sądu powszechnego - wydane na skutek pozwu skarżącego z dnia 12 lutego 2010 r., którego odpis został dołączony do wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego- nie ma zatem charakteru prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, z uwagi na jego konstytutywny charakter. WSA dodał, że w świetle art. 68 k.s.h. oczywiście bezzasadna jest argumentacja skarżącego, iż likwidatorzy spółki jawnej nie mają prawa do udziału w zyskach, gdyż są osobami reprezentującymi spółkę tylko na zewnątrz. Trafnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że wszczęcie postępowania likwidacyjnego rozpoczęło etap, w którym spółka jawna kontynuuje swój byt prawny, aczkolwiek w innym celu, którym jest zakończenie rozpoczętych interesów, spieniężenie majątku, spłata długów i podział reszty majątku między wspólników. Natomiast w okresie likwidacji do spółki stosuje się co do zasady przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki. WSA wskazał, że skoro wspólnicy nie uzgodnili innego sposobu zakończenia działalności spółki, to w świetle art. 65 § 5 k.s.h. wspólnik występujący ze spółki uczestniczy w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych, czyli takich, które zostały rozpoczęte przed uprawomocnieniem się konstytutywnego wyroku - o którym mowa w art. 66 k.s.h.- i nie zostały jeszcze zakończone.
4. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:
- - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., polegające na uznaniu, że wynik sprawy cywilnej, toczącej się przed Sądem Okręgowym nie ma wpływu na wynik sprawy,
- - przepisów prawa materialnego, tj. art. 58, 65 § 2 k.s.h. poprzez przyjęcie, że G. K. po upływie okresu wypowiedzenia umowy spółki jawnej pozostaje nadal jej wspólnikiem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Postępowanie kasacyjne należało umorzyć, a to w związku z cofnięciem przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 193 p.p.s.a. do postępowania kasacyjnego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jeżeli nie ma przepisów szczególnych, regulujących postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Instytucji cofnięcia skargi kasacyjnej nie regulują przepisy postępowania przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, dlatego należy w tym przypadku stosować art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z pierwszego z nich wynika, że skarżący może cofnąć skargę (a więc także swoją skargę kasacyjną), które to cofnięcie nie wiąże sądu. Odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza, że cofnięcie skargi z uwagi na to, że art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. wykazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej - wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Cofnięcie skargi kasacyjnej (art. 193 w związku z art. 60 p.p.s.a.) oznacza unicestwienie zarzutów i wniosków kasacyjnych, które są materialnoprawnymi elementami skargi kasacyjnej. W tym stanie sprawy niedopuszczalne byłoby badanie, czy cofnięcie skargi kasacyjnej zmierzało do obejścia prawa lub utrzymania w mocy aktu lub czynności, dotkniętych wadą nieważności.
W rezultacie postępowanie kasacyjne z mocy art. 193 w związku z art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należało umorzyć, nakazując zwrócić skarżącemu uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.)