Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. I SA/Gd 861/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. W. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.
Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):
Decyzją z dnia 27 października 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US), ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 269.293 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS w G. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).
Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji).
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia:
- - art. 120 w związku z art. 220 i 221 i art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.- dalej: o.p.), który zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji,
- - art. 68 § 4 o.p. przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- - art. 122 i 125 § 1 o.p. przez pozostawienie w obiegu prawnym decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem zasady wnikliwości,
- - art. 191 o.p. przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów,
- - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku Sąd I instancji podzielił ustalenia organu, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd I instancji nie znalazł zatem podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i tym samym podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zaznaczył, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu 27 października 2010 r. i doręczona stronie w dniu 3 listopada 2010 r., a zatem przed upływem pięcioletniego okresu przewidzianego do jej doręczenia. Wyjaśnił, że dla powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów istotnym jest, aby przed upływem 5 lat, od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania za dany rok podatkowy, została doręczona decyzja organu I instancji ustalająca wysokość zobowiązania. Bez znaczenia jest wydanie decyzji drugoinstancyjnej po terminie przedawnienia w odniesieniu do konstytutywnych decyzji podatkowych, gdyż organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty W konsekwencji, Sąd I instancji nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Gdańsku, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji względnie o uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych to jest:
- I. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- - art. 68 § 4 w zw. z art. 148 § 1 o.p. przez dokonaną samodzielnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
- II. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c). P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji dotkniętej naruszeniem normy z art. 122 i 125 § 1 o.p.,
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c). P.p.s.a przez oddalenie skargi mimo utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji dotkniętej naruszeniem normy z art. 191 o.p.,
- - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c). P.p.s.a przez oddalenie skargi mimo utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji dotkniętej naruszeniem normy z art. 20 ust. 1 o.p.,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepełne uzasadnienie prawne oddalenia niektórych zarzutów skargi.
W uzasadnieniu zarzucono również naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że normy tej nie można wykładać w ten sposób, iż w wypadku zawarcia umowy pożyczki od osoby, której zarzuca się posiadanie majątku pochodzącego (w niniejszej sprawie po części) z dochodów nieopodatkowanych, zwłaszcza za granicą to suma pochodząca z tego źródła, zużyta przez inną osobę na powstanie jej majątku stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych.
Przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji prawnej konkretnego podatnika, a nie jak uważa organ wielokrotnie używający w stosunku do dochodów pożyczkodawcy określenia nieujawnione czy nieudowodnione, tegoż pożyczkodawcy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowanie sądowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.