Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Sz 1081/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. W. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.
Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):
Decyzją z dnia 28 maja 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US), ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 363.502,19 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor IS decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r., nr [...] uchylił ww. decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił zobowiązanie w wysokości 270.214 zł.
Wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 139/10 WSA w Szczecinie uchylił wyżej wskazaną decyzję Dyrektora IS. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1814/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS uznając, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie zastosowały się do obowiązków w zakresie "ciężaru dowodzenia", ponieważ nie przeprowadziły wszystkich czynności dowodowych mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2010 r. sygn.. akt I SA/Sz 139/10, decyzją dnia 22 października 2012 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu Naczelnika US z dnia 28 maja 2008 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 221.464 zł
Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o..p., przez wydanie rozstrzygnięcia podatkowego, pomimo istotnych braków postępowania dowodowego niepozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;
- - art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 o.p. przez próbę bezpodstawnego obejścia dowodu z zeznań pożyczkodawcy i dokonanie ustaleń szczególnie istotnych dla wyniku niniejszego postępowania w ramach wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi, bez umożliwienia skarżącej wzięcia udziału w przesłuchaniu P. S.;
- - art. 188 w zw. z art. 235 o.p. przez nieuwzględnienie wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S. na okoliczność znajomości z R. W. oraz E. W. oraz faktu udzielenia pożyczek w 2006 r. r. o treści wskazanej w dokumentach przedłożonych w aktach sprawy, pomimo że okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;
- - art. 153 P.p.s.a., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowane, a mianowicie przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 13.05.2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 139/10, obejmują ocenę materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji - odmowę przeprowadzenia dowodu pozwalającego na jednoznaczne rozstrzygnięcie istoty sprawy, mimo braku przeciwwskazań w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił jako niezasadną.
W motywach wyroku Sąd I instancji rozważając prawidłowość decyzji w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących uzyskania przez Skarżącą kwoty 298.000 zł w drodze umów pożyczek podzielił ustalenia organu, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd I instancji nie znalazł zatem podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W konsekwencji, Sąd I instancji nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Szczecinie, Skarżąca- (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie kasacyjnej podnosząc zarzuty naruszenia postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. w zakresie finansowania zakupu nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. [...] z pożyczek udzielonych Skarżącej przez P. S., stanowiło w toku dalszego postępowania wiążącą ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania dla organów podatkowych, umożliwiające odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, w sytuacji w której we wcześniejszym wyroku Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (w całości), a w wyniku tego rodzaju procedowania, Skarżąca pozbawiona została możliwości weryfikacji uprzedniego stanowiska Sądu kontroli instancyjnej w zaskarżanej części oraz obrony swoich uprawnień - bez należytego i wszechstronnego wyjaśnienia zarzutów podniesionych w skardze z dnia 20.11.2012 r.;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pobieżne i jednostronne wyjaśnienie zarzutu wskazanego w pkt 2 zarzutów skargi z dnia 20.11.2012 r., z powołaniem się na istniejące jakoby "związanie" poglądem prawnym wskazanym we wcześniejszym wyroku wydanym w sprawie w dniu 13.05.2010 r., bez wszechstronnej oceny przedstawionych przez skarżących argumentów kwestionujących skuteczność dowodu z "informacji podatkowej" przeprowadzonego w niniejszym postępowaniu;
- - art. 2 i art. 176 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady pewności prawa oraz zaufania obywateli do państwa, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.
Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) – należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż wskazano w jej zarzutach i uzasadnieniu.
W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) i pomimo niesformułowania przez Skarżącą zarzutu kasacyjnego w oparciu o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany zastosować bezpośrednio normę konstytucyjną, nakazującą uwzględnić w rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Przepis art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) zawiera ww. normę prawną nadającą się do bezpośredniego stosowania, bez rozwinięcia ustawowego. Nie pozostają z nią w sprzeczności przepisy P.p.s.a., a wręcz ją uzupełniają. Czynią to w zakresie, w jakim powstała luka, co do sposobu postępowania sądu kasacyjnego w sytuacji wydania wyroku TK na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej niezawierającej w podstawach jako zaskarżone w sprawie przepisów, co do których Trybunał usunął domniemanie ich konstytucyjności.
Norma ta stanowi, że w toku postępowania sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd i określa kolejną, niewymienioną w ustawowych przepisach postępowania podstawę badania sprawy przez sąd drugiej instancji (kasacyjny). W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).
W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego I instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 października 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku.
Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
Na marginesie powyższych wywodów należy dodać, że przytoczone zarzuty skargi kasacyjnej były nieuzasadnione i nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.