Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1323/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "G." Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.
Ze stanu spraw przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 lutego 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 25.422,00 zł.
Z motywów decyzji wynika, że w toku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ustalono, iż strona zaewidencjonowała na koncie "402-usługi obce" jako koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z 7 faktur VAT, wystawionych przez PPHU "S." W. C. na łączną kwotę 63.000,00 zł netto. Faktury te dotyczyły takich usług jak wykonanie prac terenowych i analiz w zakresie bonitacji gleb, koncepcja rozwiązania układu komunikacyjnego oraz prace remontowo-budowlane. Uwzględniając materiały nadesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz ustalenia z przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 25,422,00 zł, w miejsce wykazanego przez spółkę zobowiązania w kwocie 8,412,00 zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 7 faktur VAT wystawionych przez PPHU "S." W. C. na łączną kwotę 63.000,00 zł netto.
Faktury te, według organu, nie potwierdzały rzeczywistego wykonania operacji gospodarczych przez PPHU "S.", gdyż firma ta w rzeczywistości nie wykonywała żadnych usług, natomiast w istocie zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT dla przedsiębiorców, którzy takich faktur potrzebowali.
W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie art. 123, art. 122, art. 121, art. 120 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym złożonym na rozprawie jako załącznik do protokołu pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko spółki.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – zważył, że organ odwoławczy trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że firma PPHU "S." W. C. nie wykonała na rzecz spółki usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła przy tym dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny. Słusznie, w ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że krótkie i lakoniczne zamówienia na usługi, zawiadomienie o wykonaniu prac remontowo-budowlanych na obiekcie N. wraz ze zdjęciem i krótkim opisem oraz mapy opatrzone pieczątkami firm "G." i PPHU "S.", w świetle istniejącego materiału dowodowego, nie stanowią dowodu na potwierdzenie wykonania usług. Oceniając te materiały organ odwoławczy w uprawniony sposób powołał się na zwyczajowe normy postępowania przy pracach tego rodzaju jakie wynikały ze spornych faktur, które to normy są stosowane jako forma zabezpieczenia wykonania prac dla zleceniodawcy i w ramach których są sporządzone np. terminarze prac, umowy, protokoły odbioru wykonanych prac, dokumentacja wykonania prac, w tym przypadku dokumentacja z badania bonitacji gleb lub koncepcja rozwiązania układu komunikacyjnego.
Organ podatkowy ocenia bowiem wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.
Powołując się na art. 191 ord. pod. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W wydanych decyzjach oparły się one przede wszystkim na dowodach ze źródeł osobowych zebranych, jak to określa skarżąca w innych postępowaniach, tj. podatkowych oraz karnych, prowadzonych z udziałem lub przeciwko osobom zaangażowanym w działalność firmy PPHU "S." W. C. – W. C., K. K. i M. K. Omawiając przepisy art. 180 i art. 181 ord. pod. WSA stwierdził, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.
Wykorzystanie zaś przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 ord. pod. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.
W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu karnym i w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania złożone przez osoby zaangażowane w działalność firmy PPHU "S., tj. W. C., K. K. i M. K., które są spójne, jednoznaczne w swej wymowie i świadczą o fikcyjności faktur wystawianych przez firmę PPHU "S." na rzecz skarżącej. Z protokołów przesłuchania W. C. wynika jednoznacznie, że nie wykonywał on żadnych czynności stanowiących działalność gospodarczą, formalnie będącą przedmiotem działalności PPHU "S.", nie świadczył żadnych usług, nie wystawiał faktur VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Na założenie firmy namówił go K. K. i wszystkie dokumenty po zarejestrowaniu firmy przekazał K. K., któremu udzielił pełnomocnictwa do rachunku bankowego, żadnych innych pełnomocnictw mu nie udzielał. Co najwyżej podpisywał dokumenty.
Zeznania W. C. są spójne z zeznaniami przesłuchanego w charakterze podejrzanego K. K. Zeznał on, że W. C. wyraził zgodę na zarejestrowanie na swoje nazwisko działalności gospodarczej pod nazwą "S." i udzielenie pełnomocnictwa. Jako faktyczny przedmiot działalności tej firmy K. K. wskazał, że firma ta "...zajmowała się wystawianiem faktur dla różnych firm, które potrzebowały takich faktur". W chwili kiedy dowiedział się, że toczy się postępowanie karne zniszczył dokumenty i pieczątki służące do wystawiania pustych faktur. K. K. zeznał, że zajmował się wystawianiem faktur kosztowych m.in. dla firmy "S." oraz, że wystawiał te faktury dla pokrycia kosztów, tak, aby nie odprowadzać podatku do Urzędu Skarbowego. Puste faktury, jak wynika z tych zeznań, wystawiane były zresztą nie tylko w związku z rzekomo świadczonymi usługami budowlanymi, ale też usługami napraw samochodów, a nielegalna działalność osób zaangażowanych w taką "działalność gospodarczą" polegała także na wystawianiu zaświadczeń dotyczących obrotów firmy i wysokości wynagrodzenia "pracowników", a następnie przedstawianiu tych fikcyjnych dokumentów bankom w celu wyłudzania kredytów. Za wystawiane puste faktury pobierane było "wynagrodzenie" stanowiące umówiony procent nominalnej wartości faktury.
Przedstawioną przez W. C. i K. K. wersję rzeczywistego przedmiotu działalności PPHU "S." potwierdził M. K. Zeznał on, że faktury "S." wystawiał częściowo on, częściowo K. K. Za wystawiane faktury pobierane były opłaty w kwocie 7 - 10% wartości wystawianej faktury. Wskazał, że wystawienie faktury nie było poprzedzone świadczeniem żadnych usług ("Nie wykonywaliśmy faktycznie żadnych usług."). Opisał też zasady wystawiania pustych faktur przez firmę "K.", które były takie same, jak funkcjonujące w firmie "S.".
Sąd stwierdził, że z zeznań prokurenta skarżącej E. S. wynika, iż ze spółką z o.o. "G." kontaktował się tylko K. K., który przywoził faktury VAT i w kasie odbierał należność gotówką, a transakcje dokumentowane były tylko zamówieniami i fakturami.
W ocenie WSA, zgodny, konsekwentny opis działalności firmy "S." dokonany przez wymienione wyżej osoby świadczy o braku wykonania usług przez tę firmę. Wynika z niego, że firma PPHU "S." W. C. nie wykonywała żadnych usług, a jej działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur. Skoro zatem osoby zaangażowane w działalność tej firmy zgodnie zeznają, że firma PPHU "S." nie świadczyła żadnych usług, to logika i doświadczenie życiowe pozwalają przyjąć, iż nie świadczyła też usług na rzecz skarżącej. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że okoliczność ta nie została podważona przez skarżącą żadnym dokumentem, który tezę tę mógł obalić, natomiast istniejący materiał dowodowy potwierdza jej słuszność.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dokonały nadinterpretacji wziętych pod uwagę w niniejszym postępowaniu zeznań. Zostały one dość wiernie przytoczone i nie zostały przy tym wypaczone, a wnioski wyciągnięcie w oparciu o te zeznania są logiczne i racjonalne. Dyrektor Izby Skarbowej poddał należytej ocenie materiał przedłożony przez spółkę. Sąd nie zgodził się też ze spółką, że organy podatkowe w sposób niedopuszczalny wyciągnęły wnioski z zeznań w/w osób. Sam fakt nieprzesłuchania W. C. na okoliczność współpracy ze spółką z o.o. "G." nie może przesądzić o wadliwości zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wnioskowała o przesłuchanie wystawcy spornych faktur, zaś organy uznały, że nie ma potrzeby przesłuchania go, gdyż z materiału zgromadzonego w sprawie wyraźnie wynika, iż firma PPHU "S." W. C. nie wykonywała żadnych usług, zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Tylko z akt podatkowych niniejszej sprawy wynika, że firma PPHU "S." wystawiała faktury dla kilkudziesięciu różnych firm znajdujących się we właściwości miejscowej wielu urzędów skarbowych, Sądowi z urzędu znane są inne przypadki takiej działalności tej firmy. Przesłuchiwanie W. C. na okoliczność współpracy z każdą z tych firm nie wydaje się racjonalne w świetle zebranego materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze spójność jego zeznań przed dwoma różnymi organami.
Sąd omawiając art. 122 ord. pod. stwierdził, że wynikający z tego przepisu obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają bowiem sens jedynie wtedy, jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości – brak takich wątpliwości czyni poszukiwanie dodatkowych dowodów niezasadnym.
Zdaniem WSA, organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności art. 191 ord. pod. przyjmując, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty spółki dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 181 i art. 123 ord. pod. Podkreślił, że organy podatkowe zapewniły skarżącej czynny udział w niniejszym postępowaniu, a rozstrzygnięcia swoje wydały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec W. C. Niemniej zauważyć można, iż decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., a więc roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, określa zobowiązanie W. C. w tym podatku na kwotę 0.
Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) WSA uznał, że zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały zaś, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, słusznie zatem nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła:
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 120, art. 122 ord. pod., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie (uchylenie decyzji), mimo iż zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić wynik sprawy na korzyść skarżącego. Sąd pierwszej instancji przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie przychylił się, że materiał ten powinien zostać uzupełniony o dodatkowe przesłuchanie W. C. i oddalił skargę, przez co naruszone zostały w/w przepisy, gdyż dowody (przedłożone przez skarżącego) w postaci dokumentów podpisanych przez skarżącego oraz W. C. ("S.") nie są zgodne z innymi dowodami zebranymi przez organ podatkowy (zeznania złożone w innych postępowaniach) oraz z załączoną do akt decyzją wymiarową VAT wydaną wobec W. C. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej wynika z niewystarczająco zgromadzonego materiału dowodowego, budzącego wątpliwości, "które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić wynik sprawy na korzyść skarżącego". Zasadność takiego stanowiska strona skarżąca upatruje przede wszystkim w uwzględnieniu materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach i brakiem dodatkowego przesłuchania świadka W. C., "które mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia okoliczności, które są wątpliwe". Wyżej wymienione okoliczności oraz przeprowadzenie oceny na podstawie dowodów zgromadzonych nie w tej sprawie potwierdzają, w ocenie spółki, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.
Analiza zarzutów wskazuje, że ich autor nie wywiązał się z obowiązku jaki przywołany wyżej przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na niego nakłada, a mianowicie nie wskazał, czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).
Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż zarówno materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w C. stanowią podstawę do nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 7 faktur VAT wystawionych przez PPHU "S.", bowiem faktury te nie potwierdzały wykonania wskazanych w nich operacji gospodarczych. Zeznania W. C., jak również K. K. i M. K. oraz brak zatrudniania pracowników i środków technicznych, i w rezultacie brak wykonywania jakichkolwiek usług przez tę firmę przemawiają za wnioskiem, że skarżąca nie miała prawa do ujęcia wymienionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.
Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, sprzeczność pomiędzy twierdzeniami podatnika a zeznaniami, także W. C., została oceniona przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Powyższe oznacza, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ord. pod. w powiązaniu z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Samo zaś twierdzenie o możliwości "uzupełnienia materiału dowodowego", w sytuacji gdy był on już przedmiotem oceny przed organami podatkowymi oraz bez wykazania, że dotychczasowa ocena ma istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogło stanowić podstawy do uznania zasadności skargi kasacyjnej.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione wykroczenie poza granice tej sprawy w związku z powołaniem się na wiedzę o przypadkach działalności tej firmy. Z przepisu tego w związku z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) wynika obowiązek Sądu administracyjnego pierwszej instancji do pełnego zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy, niezależnie od treści i zarzutów skargi. W sposób oczywisty w tym zakresie mieści się w niniejszej sprawie kwestia rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej i wystawiania fikcyjnych faktur za odpłatnością przez PPHU "S.". A zatem dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, stosownie do treści art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 ord. pod. przedmiotem oceny przed organami podatkowymi powinny być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Przesądzenie tej kwestii warunkowało bowiem prawo podatnika do uwzględnienia wydatków ujętych w ten sposób wystawionych fakturach.
Dla uwzględnienia tak postawionego zarzutu skargi kasacyjnej, strona skarżąca winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia związana z jej sprawą została przez Sąd pierwszej instancji pominięta i jej pominięcie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że wszystkie okoliczności podnoszone przez podatnika były ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Jednakże w kontekście zgromadzonych materiałów dowodowych, przede wszystkim wyjaśnień W. C. złożonych do protokółu przesłuchania podejrzanego (k. 66 - 69), zarzuty podniesione w skardze trzeba ocenić jako wyraz niezadowolenia z niekorzystnego rozstrzygnięcia.
Jednocześnie należy dodać, że wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, powołana decyzja z dnia 24 września 2007 r. Dyrektora UKS określająca kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 2004 r. potwierdza, że w ewidencji VAT za ten okres zostały zaksięgowane fikcyjne faktury (str. 23).
Także z tych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy uznać za nieusprawiedliwiony.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.