Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 22/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "D." S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.
Powyższą decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 sierpnia 2009 r. i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 84.289,00 zł. Decyzja ta stanowiła konsekwencję decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 2009 r., nr [...], w której uchylono w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 151.286,00 zł i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 66.997,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., wykazując należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 151.286,00 zł. Pismem z dnia 11 maja 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 101.656,00 zł i jej zwrot, składając jednocześnie skorygowanie zeznanie roczne CIT-8.
Z korekty wynikało, iż skarżąca zwiększyła koszty uzyskania przychodów za rok 2008 o uprzednio wyłączoną z nich kwotę 535.028,00 zł, na którą składały się: podatek od nieruchomości w kwocie 91.402,00 zł, z którego skarżąca jest zwolniona jako zakład pracy chronionej oraz część wynagrodzeń pracowniczych w kwocie 443.626,00 zł odpowiadająca wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – pracowników, które pracodawca obowiązany jest pobrać i wpłacić na ZFRON i PFRON i które to kwoty zostały przekazane na te fundusze. Pismem z dnia 29 maja 2009 r. skarżąca złożyła wyjaśnienie do ww. korekty wraz z drugą korektą deklaracji CIT-8 za 2008 r., co było spowodowane błędnym wykazaniem kwot należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego.
Tym samym decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 2009 r. wynosi 66.997,00 zł, zaś należny i wpłacony podatek wg zeznania CIT-8 złożonego dnia 3 kwietnia 2008 r. wynosi 151.286,00 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wystąpiła w kwocie 84.289,00 zł, a nie w kwocie wnioskowanej przez stronę tj. w kwocie 91.825,00 zł.
Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 2009 r. w części stwierdzającej nadpłatę w podatku od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 84.289,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt 9 lit.a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 72 § 1, 212 i 210 § 4 (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.).
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 22/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił.
W uzasadnieniu zaskarżanego wyroku Sąd w pierwszej kolejności odwołał się regulacji dotyczących skutków złożenia deklaracji podatkowej i korekty deklaracji. Wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji (korekty deklaracji), chyba że organ w decyzji określi inną jego wysokość. Zatem niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu, nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji (zeznania rocznego) istnienie zależność wcześniejszego rozstrzygnięcia w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok, a dopiero następnie orzekania o istnieniu bądź nie nadpłaty.
Nie naruszono natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przepisów art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, iż w przedmiotowej decyzji organy nie rozstrzygały kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat z tytułu podatku od nieruchomości albowiem ta kwestia została przesądzona w decyzji wydanej Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 14 sierpnia 2009r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008r., a zatem organy nie mogły naruszyć przepisów, których nie stosowały. W tym kontekście niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.
Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 72 §1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie organ wskazał, iż na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. skarżąca wykazała i wpłaciła należny podatek dochodowy w kwocie 151.286 zł natomiast organ podatkowy określił należy podatek za wskazany okres w kwocie 66.997 zł. Wobec powyższego wystąpiła nadpłata w kwocie 84.289 zł, która została określona w zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270; dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1.736,63 zł wskutek niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat skarżącego na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych;
- - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 212 O.p., poprzez przyjęcie, iż strona przeciwna w chwili wydania zaskarżonej decyzji była związana swą własną decyzja z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym os osób prawnych za 2008 r.;
- - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., albowiem pomimo wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 5 marca 2010 r. znak DD6/8213/165/KWW/09/BM19/11871, nakazującej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wpłat zakładu pracy chronionej na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, czym naruszono zasadę postępowania podatkowego - działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa,
- - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14 a O.p. poprzez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji mimo jej sprzeczności z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r., nakazującą, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków zakładu pracy chronionej na poczet Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia na od podatku od nieruchomości,
Ponadto spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) w związku z art. 31 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpisy i wpłaty skarżącego na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) nie są kosztem uzyskania przychodów.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na wstępie rozważań podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego za 2008 r. Decyzja w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...]) stanowiła bowiem – na co wskazywał Sąd pierwszej instancji – konsekwencję decyzji określającej kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego za 2008 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...]).
Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie sprowadzają się do zakwestionowania wysokości kwoty nadpłaty w podatku od osób prawnych za 2008 r. ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej B. i uznania legalności tej decyzji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z tak sformułowanymi zarzutami nie sposób się zgodzić, bowiem zmierzają one do podważenia ustaleń dokonanych w decyzji wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r.
Decydujące znaczenie w rozpatrywanym przypadku należy przypisać rozstrzygnięciu w sprawie o sygn. akt II FSK 1566/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną D. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 21/10 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W sprawie tej Sąd kasacyjny nie podzielił argumentacji strony i nie uznał za koszty uzyskania przychodów wpłaty Spółki na poczet Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 91.402,00 zł, odpowiadającej równowartości zwolnienia w podatku od nieruchomości, co z kolei miało wpływ na niniejszą sprawę bowiem prowadziło do zaniżenia wskazanej przez Spółkę wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia Sądu pierwszej instancji z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 22/10, odnoszącego się do kwestii stwierdzenia nadpłaty. Skoro bowiem w toku postępowania przed organami podatkowymi zakwestionowano wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji i określono w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania, to musiało to mieć wpływ na rozstrzygnięcie kwestii istnienia bądź nieistnienia nadpłaty i stwierdzenia jej prawidłowej wysokości.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.